税收保全是世界各国和地区普遍采用的税款征收保障制度，如日本的保全担保与保全查封等制度。我国台湾地区采用的限制移转、设定或减资、注销登记；申请假扣押；限制出境；提前征收等制度。[2] 我国《税收征管法》也规定了这一制度。税收保全是指在税款缴库期期满之前由于纳税人的行为，致使国家税款有不能实现的危险时，税法规定的一系列保证国家税款及时足额缴纳的制度的总称。2001年《税收征管法》完善了税收保全制度，这对于保证税款的及时足额入库，促使税务机关依法行使职权，培养纳税人的税法意识都具有重要意义。具体的税收保全制度有以下几种：

　　（一）责令限期缴纳税款

　　责令限期缴纳税款，即提前征收。台湾地区税法即规定此制度。我国《税收征管法》第38规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款。

　　（二）责成提供纳税担保

　　税收具有债的属性，因此，民法上关于债的担保的法理完全可以移用到税法中来。税收担保也是各国普遍采取的税收保全制度。日本税法规定，对于纳税人滞纳消费税，地区税务署长认为无法确保对其以后应课国税的征收时，可以指定金额及其期限，命其依国税通则法规定，对于国税提供担保。挪威税法规定，承担纳税义务的居民到国外居住，且居住的时间至少为6个月，在纳税人离开挪威以前，必须缴纳其向挪威政府承担的所有税款，或将其财产的一部分作为税款的抵押品。[3] 我国《税收征管法》借鉴民法债权担保的做法，也规定了纳税担保制度。根据该法第38条规定，在责令纳税人限期缴纳税款的情况下，如果在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。[4]

　　纳税担保包括人的担保和物的担保。所谓人的担保，就是指由纳税人提供并经税务机关认可的纳税担保人提供的纳税保证。纳税担保人必须是在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人或者其他经济组织。法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人。《中华人民共和国担保法》特别规定，法律禁止下列主体为保证人：（1）国家机关；（2）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体；（3）企业法人的分支机构、职能部门。但是，企业法人的分支机构有法人书面授权的，可以在授权范围内提供保证。

　　纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及有关事项。担保书经纳税人、纳税担保人和税务机关签字盖章后方为有效。依民法基本原理，人的担保即保证，通常包括一般保证与连带保证两种。我国税法并未明确纳税保证的具体种类。但通过分析相关条文，这里的保证应为连带保证，担保人不享有先诉抗辩权（亦称为检索抗辩权）。《税收征管法》在税收强制执行部分规定，对于纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，可依法采取强制执行措施。可见，税务机关并不是在纳税人的财产无法满足税收债权的情况下才要求纳税担保人承担担保义务，因此，这种保证应该属于连带保证。在纳税保证中，还存在两人以上共同作为担保人的情况，尽管税法没有明确规定，但依民法基本原理，担保人之间对其保证责任应该约定，约定不清或没有约定的，应承担连带责任。

　　物的担保，是指纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保，包括抵押和质押。[5] 在这种情况下，纳税人或者第三人应当填写作为纳税担保的财产清单，并写明担保财产的价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效。

　　（三）采取税收保全措施

　　在责令限期缴纳税款的情况下，纳税人在限期内又有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，如果纳税人不能提供前述之纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取如下两种税收保全措施，即要求冻结相当税款的存款和扣押、查封相当税款的财产。

　　要求冻结相当税款的存款，是指税务机关在满足前述条件的情况下，可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构[6] 冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。[7]

　　扣押、查封相当税款的财产，是指税务机关除采取前述的要求冻结相当税款的存款这一税收保全措施以外，还可以依法扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。这里的其他财产，根据《税收征管法实施细则》第59条第1款的规定，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。

　　税务机关在采取税收保全措施时，应符合如下法定的要求：（1）在总的原则上，采取税收保全措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使；税务机关采取税收保全措施必须依照法定的权限和程序。（2）在执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由两名以上税务人员执行，并通知被执行人。被执行人是自然人的，应当通知被执行人本人或其成年家属到场；被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或其主要负责人到场；拒不到场的，不影响执行。（3）扣押商品、货物或其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或其他财产时，必须开付清单。（4）对于扣押、查封财产的价值，税务机关参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算，同时，税务机关在确定价值时，除了税款外，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。（5）在实施扣押、查封时，对有产权证件的动产或者不动产，税务机关可以责令当事人将产权证件交税务机关保管，同时可以向有关机关发出协助执行通知书，有关机关在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。（6）对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用。因被执行人保管或者使用的过错造成的损失，由被执行人承担。（7）个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。《税收征管法实施细则》第59条规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以上的住房不包括在个人及其所扶养的家属维持生活必需的住房和用品的范围之内。税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施。第60条规定，个人所扶养家属是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。（8）采取税收保全措施不当，或者纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，税务机关滥用职权违法采取税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。《税收征管法实施细则》第70条将“损失”界定为，因税务机关的责任，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益遭受的直接损失。“直接损失”也是所谓的借用概念，应该按照民法学上的通常理解来界定其具体含义。在民法学上，所谓直接损失，一般认为，是指受害人现有财产的减少，也就是加害人不法侵害受害人的财产权利，致使受害人的现有财产直接受到损失。如财物被毁损、被侵占而使受害人财产直接减少。与直接损失相对应的是间接损失，是指受害人可得利益的损失。是未来的可得利益，而不是既得利益；丧失的这种利益是具有实际意义的，是必得的利益而不是假设的利益；这种可得利益必须在一定的范围内，不可在逻辑联系上无限制扩展。[8]

　　（四）扣缴、抵缴税款

　　前述几种税收保全制度具有递进关系。一般是前一方式无法达到保全目的的情况下才采用后一方式。这些税收保全制度也是税务机关最终采取扣缴、抵缴税款行为的前提条件。纳税人在税务机关采取要求冻结相当税款的存款和扣押、查封相当税款的财产的税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全。限期届满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变买所得抵缴税款。税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖；无法委托拍卖或者不适于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售，也可以责令纳税人限期处理；无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可以由税务机关变价处理，具体办法由国家税务总局制订。国家禁止自由买卖的物品，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。

　　二、税收强制执行制度

　　税收强制执行，是指纳税人或相关主体逾期不履行税法义务，税务机关采取的促使其履行义务或实现税款入库的各种间接或直接的强制执行制度的总称。税收强制执行是一般行政强制执行的一种。关于强制执行，世界上大体有两种模式。一种是美法模式，以司法机关执行为主的强制执行模式，国家原则上不赋予行政机关行政强制执行权；一种是德奥模式，由行政机关自行执行的模式，对执行的条件和范围作了严格的法律上的限制。我国台湾地区采用前一种模式，我国的情况比较复杂。具体到税务机关，既可以自行强制执行，也可以申请人民法院强制执行[9] 。这里主要介绍税务机关有权自行采取的强制执行制度。税务机关享有税收强制执行权是税收之债和合同之债的重大区别之一。在合同法律关系中，对于不履行义务的合同当事人，另一方当事人一般通过诉讼或仲裁等方式要求其履行合同义务，在其仍然不履行的情况下，只能申请人民法院强制执行。而在税收法律关系中，由于代表国家实现税收债权的税务机关拥有行政权，它就可以通过自己拥有的强制执行权直接实现税收债权。尽管税务机关享有强制执行的特权，但是这种权力的行使应严格遵循法律、法规的相关规定。《税收征管法》第41、42条特别规定，采取税收强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。税务机关采取税收强制执行措施必须依照法定的权限和程序。

　　《税收征管法》规定了两大类税收强制执行措施：间接强制执行和直接强制执行。

　　（一）间接强制执行制度

　　间接强制执行，即加收滞纳金。这一强制执行的主要目的在于促使纳税主体尽早履行纳税义务。纳税人未按照规定期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。[10] 加收税款滞纳金的具体起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴人义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

　　（二）直接强制执行制度

　　直接强制执行，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对未缴纳的滞纳金同时强制执行。[11] 《税收征管法实施细则》第65条规定，对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖费用。

　　对纳税担保人采取税收强制执行措施是我国《税收征管法》的一个特点。虽然这一规定有助于国家税款的及时足额征收，但对纳税担保人直接采取的强制措施也可能会影响私法秩序的安定。我国台湾地区是这样规定的，第三人与税捐机关约定纳税义务人不依限缴纳税款时，由该第三人缴纳时，如保证人，惟此系依契约所负之私法上给付义务，并非公法上之纳税义务，此项第三人如不履行其给付义务时，不得迳行移送法院强制执行，因此，如无确定之给付判决或其他之执行名义，不得对之强制执行。[12] 纳税担保人，即纳税保证人，和税务机关之间并不是行政主体和行政相对人的关系，他们之间的关系在本质上是保证人和被保证人的关系。纳税保证人所负的义务类似于私法上的给付义务，而不是公法上的纳税义务。因此，我国的现行规定需要进一步完善。

　　须注意的是，2001年《税收征管法》把税务机关采取税收强制执行措施的行为纳入国家赔偿的范围。根据《税收征管法》第43条的规定，税务机关滥用职权违法采取税收强制执行措施，或者采取税收强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。《税收征管法实施细则》第70条将“损失”界定为，因税务机关的责任，使纳税人、扣缴义务人或者纳税人担保人的合法利益遭受的直接损失。这一规定对监督税务机关依法行使职权，保护纳税主体的合法权益具有重要作用。

　　三、其他税款征收保障制度

　　《税收征管法》和《税收征管法实施细则》在原有征管法和实施细则规定的税收保全和税收强制执行制度的基础上，还规定了一些有助于税款征收的保障制度。在借鉴国外税法学说和立法的前提下，承认税收在本质上的债的属性，进而将民法上相关制度引入税法，包括税收优先权制度、税收代位权和税收撤销权制度。此外，针对税款征收实践中出现的一些具体问题，还规定了欠缴税款公告制度、欠税设定担保说明制度、合并、分立时的税款缴纳制度、处分不动产和大额资产报告制度等。这些税款征收保障制度的规定将有助于国家税收债权的实现，使税款及时足额入库。

　　（一）税收优先权制度

　　1．税收优先权制度的相关问题

　　当税收债权和其他债权同时存在时，税收征收原则上应优先于其他债权，学者将此称为“税收债权的一般优先权”。[13] 许多国家和地区税法都规定了税收优先权。法国税法所规 ...更多