一、纳税申报的法律性质与意义

　　纳税申报，是指纳税人依照税法的规定，向征税机关提交有关纳税事项的书面报告的一种法定行为。具体而言，纳税人依照实体税法有关课税要素的规定，自己计算应税的计税依据及税额，确定纳税义务的具体内容，并将此结果以纳税申报表的形式提交征税机关。纳税申报是应纳税额确定的传统方式之一，在美国被广泛采用。在此方式下，征税机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人无自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关依处分行使税额确定权，因而也称“自我课赋”。[1] 与此相对应的另一种应纳税额的确定方式是赋课征收方式，即纳税人纳税义务的具体内容完全根据征税机关的行政处分予以确定，即使经由纳税人申报程序，纳税义务的最终确定权仍属税务机关。此种方式传统上为欧洲各国普遍采用，至今仍在部分国家适用。有些原则上实行申报纳税方式的国家在部分税种上也仍采用此种征收方式。如日本国税的征收适用申报纳税方式，而地方税的征收上则主要采赋课征收方式。

　　两种方式对比，显然，纳税申报是以纳税人为主体的纳税义务确定方式，纳税人的自主申报行为是纳税人与征税机关具体税收债权债务关系得以产生的法律要件之一，同时具有确定应纳税额的效力，因此在法律性质上属于私人的公法行为。[2] 所谓私人的公法行为，是指由私人进行的，但产生公法上法律效果的行为。在纳税申报中，确定纳税义务原则上由纳税义务人自己进行，只要其申报符合税法的规范要求，无怠于申报、过高或过低申报之情形，税收行政机关即无介入的必要和权力，而申报的结果亦据此产生公法上的确定效力，抽象的税收之债转化为具体的纳税义务，征纳双方据此履行各自的权力和义务。

　　纳税申报的法律性质决定了它必然是一种要式行为，必须使用法律规定的申报表和申报书的书面形式，且该申报必须以本人的名义进行，以第三人的名义进行的申报无效。但由于纳税申报行为与纳税人的人格属性并无直接密切关系，因此除法律另有规定外，纳税人的申报义务原则上均可授权代理人代为办理。又因为应纳税额的计算过于专业、复杂，纳税人又负有判明税法的重大责任，纳税申报同时涉及税收行政程序的效率，因此，纳税申报的代理一般要求由具有专业代理资格的律师、注册会计师、税务师等专业代理人从事，且服从国家行政部门的监督与管理。

　　纳税申报所具有的独特性质决定了其法律上的重大意义。

　　首先，纳税申报符合民主纳税的思想。国民依法承担纳税的义务，一般为各国宪法规范所确定，国民依且仅依宪法及符合宪法精神的税收法律承担纳税义务，则同样为宪法条文所昭示。政府必经人民同意始得征税，即便为提供公共服务，满足公共需要，增进公共福利的目的而征税亦不例外。纳税人在现代民主宪政体制下其权利要求得到全面、周到的保护，而纳税申报的方式正好切合这一需要和潮流。应纳税额的确定原则上由纳税人依据税法计算、申报并据以征收，使得纳税人立于租税债权债务关系自主履行的中心地位，在强化纳税人的纳税义务观念的同时，体现了民主纳税的宪政思想。

　　其次，纳税申报制度有助于依法治税。纳税义务的确定由税务行政机关的专职范围移为纳税人的私人公法行为，无疑有利于减少行政机关的自行擅断和徇私舞弊的几率。税务机关只是在纳税人未依法申报和申报不当的情形下履行补充性职责,使得征纳双方以税法为依据互为监督。

　　第三，符合税收公平和效率性要求。让最知晓自己课税内容的纳税者来承担第一次申报课税标准的义务，有助于实现向情形各异的纳税人进行公平课税的目标；广泛的纳税人参与分担课税行政机关的各种课税功能，又能极大地提高税收征管的效率，减少行政机关资源有限的制约。

　　第四，纳税申报方式有助于提高国民的纳税意识和权利意识。让纳税者自身承担纳税义务的确定的申报义务，促使纳税人提高依法纳税意识，在观念上形成牢固、健康的主动履行纳税义务的意识。在此过程中，真切的“税痛”感，又会促使纳税人积极关心税收的来龙去脉，对决定税收用途的机构、人员行使监督职责，积极维护自身作为纳税者的权利。

　　正因为“申报纳税方式具有让纳税者自主地、民主地分担国家在行政上各种课税的功能”，“是一种远比赋课征收方式更具有伦理性的收税方式”，[3] 这种为美国广为采用的传统纳税方式，“二战”后为日本引进，目前，配合现代化的计算机信息网络技术，纳税申报制度目前几乎为世界各国所采用。我国在1993年《税收征管法》初次颁布之时即确立了纳税人自行申报纳税制度。2001年《税收征管法》修订，对纳税申报制度的有关规定有所完善。2002年修订后的《税收征管法实施细则》进一步指出，税务机关应当建立健全纳税人自行申报纳税制度。

　　二、我国纳税申报制度的有关规定

　　在我国，纳税申报是指纳税人依照税法规定的期限和内容，向征税机关提交有关纳税事项的书面报告的一种法定行为。广义上的纳税申报还包括扣缴义务人发生扣缴义务后，按照规定期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及其他有关资料的法定行为。

　　纳税申报不仅是纳税人履行纳税义务、扣缴义务人履行扣缴税款义务的法定手续，也是税务机关核定应征税款、办理税款征收，开具完税凭证的重要依据，因而是联结税务管理和税款征收两个重要征管环节的纽带和桥梁。我国目前提出的现代化征管目标模式是以税务登记、纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查。这是借鉴国外税收征管的成功经验，适应我国税制改革和市场经济发展需要而提出的税收征管方式，其中的中心环节便是纳税申报。

　　 （一）申报主体

　　 根据《税收征管法》的规定，我国纳税申报的主体有两类。一是纳税人，由于直接负有纳税义务，而成为纳税申报的当然主体；二是扣缴义务人，由于负有代扣代缴、代收代缴税款的义务，而被法律规定为申报主体。无论是纳税人、扣缴义务人，都必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限和申报内容如实办理申报事宜。

　　 需要指明的是，无论纳税人在纳税期内有无应纳税款，在程序上均应履行纳税申报的义务。享有减税、免税待遇的纳税人，在减免税期间也应当按照规定办理纳税申报。取得临时应税收入或发生应税行为的纳税人，虽不需办理税务登记，但在发生纳税义务之后，也应立即向经营地税务机关办理纳税申报并缴纳税款。

　　 （二）申报内容

　　根据我国《税收征管法》及其实施细则的规定，纳税人必须在法定的或税务机关依法确定的申报期限内如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料；扣缴义务人则须在法定的或税务机关依法确定的申报期限内如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求其报送的其他有关资料。

　　1．纳税申报表和代扣代缴、代收代缴税款报告表

　　 纳税申报表和代扣代缴、代收代缴税款报告表都是由税务机关统一印制并由纳税人、扣缴义务人如实填报的书面报告，也是纳税人、扣缴义务人依照税收法律、法规的有关规定，计算应纳税额或扣缴税额以及缴纳或扣缴税款的主要凭证，同时还是税务机关审核计算应征税款或缴库税款、开具完税凭证的重要依据。因此，及时、真实、准确、完整地填报纳税申报表和代扣代缴、代收代缴税款报告表是每个纳税人和扣缴义务人的法定义务，不得有任何隐瞒和虚假申报行为。国家统一印制的《个人所得税代扣代缴、代收代缴税款报告表》中专设一栏“扣缴义务人声明”，要求扣缴义务人签名承诺其扣缴申报表是根据《个人所得税法》规定填报的，并确信它是真实、可靠、完整的，其目的就在于增强扣缴义务人依法如实填报申报表的责任心和自觉性。我国《税收征管法》第二次修改在纳税申报有关规定中特别增加了“如实”二字，意义也在于此。《税收征管法》在法律责任一章还专门规定了对纳税人和扣缴义务人不实申报行为的处罚措施。

　　纳税申报表和代扣代缴、代收代缴税款报告表一般根据不同的税种而分别制作，其主要内容包括：(1)税种、税目；(2)应纳税项目或应代扣代缴、代收代缴税款项目；(3) 计税依据；(4) 扣除项目及标准；(5) 适用税率或者单位税额；(6)应退税项目及税额；(7)应减免税项目及税额；⑻应纳税额或应代扣代缴、代收代缴税额；⑼税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金等。

　　2．财务会计报表及其他有关资料

　　由于纳税申报表只能反映与确定与纳税人应纳税额直接相关的经济信息，不能全面反映纳税人在一定经济时期内的生产经营活动，加之税务机关对纳税人填报的纳税申报表进行审核时，也需要纳税人的财务会计报表及其他相关资料作为依据和线索。因此，《税收征管法实施细则》规定，纳税人在报送纳税申报表的同时，还应根据不同情况相应报送下列有关证件、资料：(1)财务、会计报表及其说明材料；(2)与纳税有关的合同、协议书及凭证；(3)税控装置的电子报税资料；(4)外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证；(5)境内或者境外公证机构出具的有关证明文件；⑹税务机关规定应当报送的其他有关证件、资料。

　　财务会计报表，是指根据账簿记录以及其他有关资料，按照规定的指标体系、格式和序列编制的用以反映企业、事业或其他经济组织在一定时期内经济活动的情况或预算执行的结果的报告文件。财务会计报表通常是定期编制的，有月度报表、季度报表和年度报表等种类。季度和年度报表一般附有简要的财务情况说明书。由于纳税人从事的生产经营活动不尽一致，其使用的财务会计报表也会有所区别，具体附报哪些财务会计报表，一般由主管税务机关根据税收法律、行政法规的有关规定，结合纳税人应税种类的具体情况而确定。

　　 不仅纳税人附报的财务会计报表会有所不同，附报其他与纳税有关的资料也由税务机关根据不同情况而区别要求。原因有三：一是各税种的计征环节和计税依据不同，所涉及纳税人经济活动的范围和性质不同，要求纳税人反映其经济活动情况的信息就不同；二是纳税人经济活动的内容不同，说明其经济活动情况的附报资料自然不同；三是税务机关从有利于审核不同纳税申报表的角度出发，也会要求纳税人附报不同的资料。如：个人所得税进行纳税申报时，必须随纳税申报表报送派遣公司开据的原始明细工资单（包括奖金、津贴证明材料）或提供派遣公司委托在中国注册的会计师出据的证明。在中国境内设立机构、场所的外国企业进行纳税申报时，对其向总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费，必须就管理费费用列支的情况，向税务机关提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有总机构所在地注册会计师的查证报告，即《税收征管法实施细则》中所指的境内外公证机构出具的有关证明文件。

　　需要说明的是，享受减、免税优惠的纳税人，其减免税期间纳税申报表要分为两部分填报：一部分是按正常纳税年度进行填报，并据以计算应纳税额；另一部分是按其享受税收优惠的待遇，依据税收优惠规定计算应纳税额。同时按照税务机关的规定报送减免税金的统计报告。这是纳税申报作为掌握经济信息和分析税源的重要手段所要求的。

　　扣缴义务人办理代扣代缴、代收代缴税款报告时，应如实填写代扣代缴、代收代缴税款报告表，并报送代扣代缴、代收代缴税款的合法凭证以及税务机关规定的其他有关证件、资料。

　　 （三）申报期限

　　 1．申报期限、纳税期、税款缴库期的概念区分

　　申报期限、纳税期和税款缴库期是税法上三个不同的时间概念。申报期限是指法律、行政法规规定或者税务机关依法确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳税款的期限。

　　纳税期，又称税款所属期或税款计算期，是指法律、行政法规规定或税务机关依法确定的纳税人据以计算应纳税款的期限。纳税期一般按一定的期间规定，例如现行的增值税、消费税、营业税，根据纳税人生产经营规模大小和应纳税额的多少，分别核定为1日、3日、5日、10日、15日或一个月为一个纳税期，逐期计算应纳税款；又如企业所得税是以一个会计年度为纳税期。纳税期也可按次规定，即以纳税人从事生产经营活动的次数为纳税期，一次一计。例如取得临时应税收入或发生应税行为，纳税期即按次计算。

　　税款缴库期则是指法律、行政法规规定或者税务机关依法确定的纳税人、扣缴义务人到其开户银行及其他金融机构，或直接到税务机关缴纳税款的期限。

　　一般而言，先有纳税期，后有申报期，然后才是缴库期。但很多时候申报期和缴库期是重合的，当纳税申报与缴纳税款同时办理时，申报期和缴库期就是同一概念了。

　　 2．现行税法有关申报期限的规定

　　根据我国现行税法的规定，纳税年度为每年的1月1日至12月31日，即采用日历年度。纳税申报的具体期限有以下几种情况：

　　 (1)以1日，3日，5日，10日或15日为一期纳税的，纳税人在期满后5日内办理纳税申报并缴纳税款；

　　 （2）以1个月为一期纳税的，应于期满后10日内办理纳税申报并缴纳税款；

　　(3)实行按年计算、分季预缴的，纳税人应在季度终了后15日内办理纳税申报并预缴税款，年度终了后4个月内报送年度纳税申报表和会计决算报表，并在年度终了后5个月内结清税款。

　　 申报期限是纳税人、扣缴义务人申报纳税或解缴税款的法定期间。在此期间，无论有无应税收入、所得、其他应税项目或者代扣代缴、代收代缴税款项目，纳税人、扣缴义务人均应到主管税务机关办理申报事宜。逾期申报，则要承担不利的法律后果。当然，立法规定，纳税人、扣缴义务人纳税申报期限的最后一日如遇公休假日可以顺延。公休假日是指元旦、春节、五一节、国庆节以及星期日，纳税人、扣缴义务人经有关部门批准将星期日休息改为一周之内的其他六天中的某一天，这一天也视为公休假日。

　　 3．延期申报

　　 延期申报是指纳税人、扣缴义务人确有困难不能按期办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延缓一定期限再行申报。

　　根据《税收征管法》及其《实施细则》的规定，允许延期申报的有两种情况：一是因不可抗力导致纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报。所谓不可抗力是指不能预见、不可避免并不能克服的客观情况，包括自然灾害（如地震、水灾、火灾、台风等）和社会事件（如战争爆发、社会动乱等）。在发生不可抗力的情况下，纳税人、扣缴义务人无须事先申请，即可延期申报。但是应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告，税务机关应当查明事实，予以核准。第二种情况是纳税人、扣缴义务人因财务会计处理上的困难等主观原因而导致不能按期办理纳税申报。在这种情形下，纳税人、扣缴义务人必须在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准后，方可延期申报。但同时应在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或税务机关核定的税额预缴税款，然后在核准的展期内办理纳税结算。例如中外合作开发的石油项目，应由中外各方分别进行财务核算审计后，再计算项目的年度应纳税所得额，由于外方通常是聘请境外会计公司对其境内、外的经营活动进行财务核算审计，因此常常会出现在纳税期限内账务处理未完而不能确定应纳税额的情况，需要办理延期申报，此时，一般是由该合作项目提出书面延期申请，经税务机关核准后，给予适当延长。

　　允许延期申报的期限一般是由当地主管税务机关视纳税人和扣缴义务人的困难程度而具体确定，但最长不得超过3个月。

　　 需要强调的是，经税务机关核准的延期申报，纳税人仍须在纳税期内预缴税款，然后在核准的展期内办理纳税结算。但是，因不可抗力导致的延期申报，则不存在预先申请和预缴的问题。税法上如此区别对待的原因在于，前者是由于纳税人的主观原因而导致的，而后者则是因客观原因所造成的。不同原因导致的延期申报行为，在税务处理上当然会有本质区别。允许纳税人、扣缴义务人因财务会计处理上的困难等主观原因而申请办理延期申报，体现了税法维护纳税人、扣缴义务人的合法权益以及保障纳税人正常生产经营活动的宗旨和原则。但如果纳税人和扣缴义务人完全出于主观原因而有意拖缴税款，不按期办理纳税申报，税务机关则对其延期申请不予核准，同时还可视其违法行为的轻重给予处罚。这就要求税务机关在审核纳税人、扣缴义务人的延期申请时，应本着认真、负责、仔细的态度，严格把关，以严肃国家税纪、保证国家税收。

　　(四)纳税申报的方式

　　 《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理纳税申报。《税收征管法实施细则》则要求纳税人、扣缴义务人采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，须经税务机关批准。实行定期定额缴纳税款的纳税人，可以实行简易申报、简并征期等申报纳税方式。

　　1．直接申报。也称“上门申报”，是指纳税人、扣缴义务人在规定的申报期限内，直接到主管税务机关报送纳税申报表，代扣代缴、代收代缴税款报告表及有关资料的方式。

　　2．邮寄申报。是指纳税人、扣缴义务人在规定的申报期限内，通过邮政部门向主管税务机关邮寄报送纳税申报资料或者代扣代缴、代收代缴税款报告表及有关资料的方式。采取邮寄方式办理纳税申报的，应当使用统一的纳税申报专用信封，并以邮政部门收据作为申报凭据。邮寄申报以寄出的邮戳日期为实际申报日期。

　　3．数据电文申报。是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子申报方式。纳税人、扣缴义务人在规定的申报期限内，通过与税务机关接受办理纳税申报、代扣代缴、代收代缴税款申报的电子系统联网的电脑终端，输入申报内容，以完成纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款申报。纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期书面报送主管税务机关。

　　根据国务院批转的国家税务总局《关于深化税收征管改革的方案》，实践中我国纳税申报制度在“报”、“缴”程序衔接上的具体 ...更多