正像我们前面提到的，原则的表述形式并不是我们研究的重点，重点是原则的具体内容。为了更好的了解原则的内容，这里主要依据上面对行政法的基本原则的表述来归纳，同时辅助《税收征管法》及其实施细则的有关规定来加深我们对于原则的认识。我们认为，税收征管法的基本原则应该包括征管法治原则、征管公正原则、征管公开原则和征管效率原则。

　　一、征管法治原则

　　税收征管法治原则是税法基本原则之一税收法定主义和行政法的法治原则在税收征收管理法中的具体体现，其具体的内容就是依法征税同时维护纳税人的基本权利。

　　（一）依法征税

　　依法征税主要包括三个方面的内容：法律创制原则，法律优越原则和法律保留原则。[1]

　　税收可以被看作是国家获得向其国民提供维持法律秩序、保护国民生活等各种服务所需资金的一种手段。但税收毕竟与一般市场交易基于双方协商关系而确定支付条件有所不同，它是国家通过公权力的行使将国民经济上所生产财富的一部分，强制地转移为国家所有的一种手段。因此，在近代社会，伴随着以保障国民人身自由及财产安全为目的而产生的法治主义，确立了立法权与执行权分立的根本原则，强调国家公权力的行使只有存在法律根据时，才能被认为有效。税收征收管理活动作为国家公权力行使的重要表现形式之一，在当代法治主义要求之下，税务行政机关必须依法征税，这也是税收征收管理法坚持法治原则的必然原因。

　　1.法律创制原则。指在征管过程中税收征管权的运作、产生应完全依照法律的规定，税收征管权不可逾越法律而行为，即“法无明文规定不得为”。

　　2.法律优越原则。这是在税收征管的法律依据中不同层级法律之间的效力规则：位阶高的效力自然优越，一切税收征管方面的行政法规、规章和命令都不得与《税收征管法》相抵触。

　　3.法律保留原则。指与税收征管有关的对宪法上人民基本权利的限制性规定，只能由立法机关通过法律规定，也即只能在《税收征管法》或立法机关通过的其他法律中规定；如果要增加任何的限制，必须通过一定的法律修改程序，而不能根据行政法规对纳税人的基本权利做出限制。同时征税机关所实施的行为皆要有法律的授权。

　　以上三个原则是有机结合的，具体的法律规定往往同时反映了上述三个原则。这里“依法”不仅包括法定的权限、规则还包括法定的程序。

　　《税收征管法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”这正是依法征税的法律依据。类似的规定在2001年修订的《税收征管法》第28条也有所体现。这些规定要求税收征管过程所涉及的一切征管行为都依照法律的规定或是法律授权制定的行政法规的规定执行。

　　依法征税不仅仅要求税务征管机关要依法征管，同时要求其他行政机关也要配合和协助税务机关的依法征管，尤其是地方政府不能因为地方经济的要求，而任意开征或是减免应纳税款。《税收征管法》第5条对此做了明确规定：“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”新修订的《实施细则》第3条规定：“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”这里需要说明两点，一是第3条的规定对旧的实施细则做了修改，原来的规定只是说“税务机关有权拒绝执行与税收法律、行政法规相抵触的决定，并向上级税务机关报告”。从前后规定的改变我们可以看出新的《实施细则》更加强调了依法征税原则，与法律和行政法规相抵触的决定当然的无效，征税机关不能将其作为征税的依据，而不是将适用这些决定的权力交给税务机关。二是，这里还扩展了依法的范围，不仅仅要依法征管，还要依法纳税。市场经济的法制化特征，客观要求将税收分配活动纳入法制化的轨道，征和纳都必须在法律界定的权利和义务范围内活动，实现税务机关严格执法和纳税人自觉守法的协调统一，保证国家税法统一贯彻实施，实现国家税收组织收入、宏观调控、监督管理的职能作用。国家的税收利益、纳税人的合法权益也可以通过法律的手段来进行保护。税收征管机关、税收执法人员以及纳税人和扣缴义务人都必须按照税收征管法的有关规定履行各自的义务。

　　依法征税和依法纳税，片面地、单纯地强调任何一方面都是不对的。但人类税收制度的发展历史，国家税收公权力行使的特殊性，以及依法治税的客观要求，使得当今世界各国的税收立法都更强调依法征税的内容。从历史上看，在税收征收的早期阶段，各国大都只强调人民依法纳税。例如在封建专制国家，皇帝或君主向人民征税是不受任何限制的，不需要任何法律依据，根本不存在所谓依法征税问题，只要求人民服从，要求人民纳税。直到资产阶级推翻封建统治者，建立了近代国家，才同时又注意到依法征税问题，要求国家、政府征税也要依照法律办事。但是政府是统治者，掌握国家权力，人民是被统治者，必须服从于政府的权力，所以要求人民依法纳税就容易些，要求政府依法征税就不那么容易。因此，近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税这一方面，至少是同时注重依法征税和依法纳税两个方面。在一些西方国家，为了保证做到这一点，还建立了一些制度，制定了一些法律；研究税法的学者，根据这些制度和法律，归纳总结出一些原则来，税收法定主义以及蕴涵其中的税收征管法治原则构成了这些原则中的核心部分。

　　（二）维护纳税人的基本权利

　　维护纳税人的基本权利是税收征管法治原则的应有之意。它是依法征管和自由裁量权控制的保障，也是宪法的要求。2001年《税收征管法》的修订过程中，关于纳税人权利保护的讨论异常激烈，几次反复讨论的争论焦点都是有关纳税人权利的内容。

　　以往，我们谈到纳税人权利保护的时候常常将纳税人权利作为征管权的对立面去讨论，使得征管双方处于紧张的关系中，而实际上纳税人权利的保护在很多方面是有利于税收征管的。比如纳税人对于违法行为的申辩过程，表面上看，使得税务机关在政绩上不好看，但实际上，正是由于纳税人的争辩，使得我们重新审视我们的工作，理顺我们的执法行为，从而使未来的执法活动更加顺畅。而且税务征收的普遍性，不可避免的在征管机关和纳税人之间产生摩擦，正是双方不断的博弈、争辩才加强了双方的沟通，才使得税法的漏洞可能被发现，从而加以弥补和完善。

　　税收征管法的实施过程，也正是国家将公民合法拥有的财产，根据税收实体法的规定，强制性地无偿收归国有的过程，税收征管权作为行政权力的行使，存在行政权滥用的可能性，因此，税收征收管理法必然要将维护纳税人合法权益作为其法律原则，法律应尽可能地为纳税人提供其应当获得的纳税权利的依据，在纳税人的纳税权利受到侵犯或未得到应有的尊重时，纳税人有权利据此提出法律保护。

　　进一步来讲，纳税人权利保护的意义远不是上述权力制衡和利于税法改进所能涵盖的，其有深厚的政治、经济、社会和法律基础。它是税法合法性的必然要求，是现代民主国家的应有之意；也可以促进增加征管要素的明确性，从而提高经济效率。

　　纳税人权利的内容可以分为纳税人的基本权利和一般性权利。纳税人的基本权利是纳税人相对于国家这个层面来论述的（也是在宪法的意义上来讨论的），而纳税人的一般性权利则是相对于征税机关来讨论的（也是在一般的法律上来论述的）。在税收征管法中对纳税人权利保护的讨论是指纳税人的一般性权利。世界各国由于法律传统和对权利认识的差异，对纳税人权利范围的规定也有所不同，但归纳起来还是有很多的共同之处，如第一章所述的知情权、合理纳税的权利、隐私和保密的权利等。

　　对纳税人权利的保护，体现在两方面。一方面是对于纳税人权利的直接规定，而另一方面则体现于对征税机关税收征管权的限制上。这两方面在新的《税收征管法》都有重大的改进：增加了大量保护纳税人合法权益和依法享有权利的内容和条款，并对税务机关的行政行为加以法律上的规范。第一个方面主要表现在第7条，新规定了税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务；第8条，新规定了纳税人、扣缴义务人的知情权、需要保密的权利 ...更多