第一节 税收征管法基本原则概述
税收征管法所涉及的内容较多,较为复杂。从对象上可分为对征税人的管理、对纳税人的管理以及对征税方式的规定,从内容上又可分为对征税的组织、协调、监督检查、行政复议等多方面。因此,要想使税收征管法的制定与实施符合国家税收政策的基本要求,实现税收的根本目的,必须确立并遵循税收征收管理法的基本原则。
所谓税收征管法的基本原则是指在有关税收征管的立法、执法、司法等过程中都必须遵循的基本准则。我们这里讨论的税收征管法的基本原则不仅仅是指《税收征管法》中体现的原则,而且还是能够指导所有在税收征管过程中发生的行为的原则,也就是在广义的税收征管法范围内普遍适用。这些原则贯穿于税收征管法的具体规范中,同时又高于具体规范,体现了税收征管法的基本价值观念。它们是在长期的实践过程中积累形成的,虽然每位学者有不同的表述,但是其基本内涵是大致统一的。
一、确定税收征管法基本原则的因素
(一)税收征管法的性质对原则的影响
税收征管法的内容很庞杂,不仅仅有程序性的规范,比如税务登记的一些规定,同时又有一定的实体性规范,比如关于税收优先权的规定。但是从总体来看,税收征收管理法属于税收程序法,它以规定税收实体法中所确定的权利义务的履行程序为主要内容,其中很多条款是税务机关在实施税收征管行为时应当遵循的方式、步骤、时限和顺序的规范。因此税收征收管理法不仅是纳税人全面正确履行纳税义务必须遵守的法律准则,更是税务机关履行征税职责的法律依据。
税收征管法的这种程序法性质要求其基本原则要符合程序法的基本特征。这里的程序法主要是指行政程序法。行政程序作为规范行政权、体现法治形式合理性的行为过程,是实现行政法治的重要前提。[1] 目前我国的行政程序法还在讨论、制定的过程中,虽然没有一部完整的行政程序法作为我们参照的标准,但是行政法学界对于行政程序的讨论多少可以帮助我们进一步的认识税收征管程序的价值意义和其应当遵循的程序原则。[2]
行政程序的价值体现在可以扩大公民参政权行使的途径;保护行政相对人的程序权益;提高行政效率并监督行政主体依法行使职权。相应的行政程序的基本原则就表现为公开原则;公正、公平原则;参与原则和效率原则。相应的制度保障有听证制度、回避制度、审裁分离制度、说明理由制度、信息获取制度和案卷制度等。
这样一些制度在税收征管相关法律中都有相应的规定,说明行政程序的基本原则已经成为确定税收征管法基本原则的一个重要因素。所以我们在讨论税收征管法基本原则的具体内容时不仅要考虑其作为税法组成部分的性质,还必须考虑其作为程序法的性质,将行政程序的基本原则内化为税收征管法原则的有机组成因素,尤其是其中的程序价值应该在税收征管法的基本原则中得到良好体现。例如公开原则,在讨论税法的基本原则时,我们很少单独的谈及公开原则,最多在法定原则中会提到法律应该公开,但在确定税收征管法的基本原则时,我们就会单独的提出此项原则。
(二)税收征管法的宗旨对原则的影响
《税收征管法》第1条明确规定了我国税收征管法的立法宗旨是:“加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展”。立法的宗旨可以说是整个税收征管法的灵魂,从立法宗旨我们可以得出税收征管法独立存在的意义,同时也可以区分其和一般民商法律制度的不同之处。由此,我们在讨论税收征管法基本原则的时候就不会将民商法遵循的自由原则纳入其中,因为税收的社会职能要求税收必须是强制征收的,这一特点决定了在税收征收的过程中要严格依照法律规定征缴税款,而不能在税务机关和纳税人之间任意达成并执行某种关于税款数额、种类或是期限的自由协议。
税收征管法的宗旨表明,在税收征管法基本原则的确定过程中,一方面要能够体现规范征管和缴纳行为的作用,另一方面也要保障有经济上的良好效果。也就是在税收征管的过程中,我们要尽量保障国家的税收收入,同时也要注意经济和社会的发展,注意涵养税源。在税收政策还要承担一定的宏观调控职能的情况下,虽然很难达到税收中性的要求,但我们可以在征收过程中尽量减少负面的经济影响。税收征管法的基本原则实际上就在一定程度上保障了减少这种负面影响,比如征收的效率原则的确定,就要求征税机关在一定的时间内完成税务登记的有关事项,从而有利于纳税人的经济活动的尽快开展,减少对经济活动的不利影响。
(三)税收征纳关系理论对原则的影响
目前在税法学界讨论较多的是税收法律关系的性质,主要有权力关系说和公法上的债权债务关系说。[3] 权力关系说将税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系;公法上的债权债务关系说则认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人的关系。同时还有分层次说和分阶段说。
这种对税收法律关系的讨论,在税收征管关系中的体现主要在征纳程序关系性质的确定上。在分层次说和分阶段说中,税收征管法都被认为是属于有别于税收实体法的特殊领域。认为在此领域应该应用权力关系说,这主要是考虑到征纳程序在一定程度上的确具有权力服从性质。同时分层次说进一步指出,就具体的技术层面可以承认征纳程序关系具有权力关系的性质,但是承认的前提是在抽象层面,税收法律关系是公法上的债权债务关系;权力关系要在债权债务关系的指导下,合理的配置征税机关和纳税人的权力(利)、义务和责任,保障征税机关征管行为的有效进行,同时也要对征管行为予以法律的规制,保障纳税人的合法权益,保障其作为债权债务关系一方的具体权利的行使。比如在多纳税款的情况下有退还税款的请求权。
随着法治社会的观念深入人心,法学界对于行政法律关系性质的认识也在不断的更新。行政法平衡论的建立表明,行政法的控权性质已经越来越被加以强调,即便是纯粹的行政法也不可能忽略相对人的权利,[4] 所以税收征管法也不能一味的因为其程序性特点而固守权力关系的性质,必须在原则确定的时候充分考虑各方的利益平衡。
(四)税收征管法原则与税法基本原则、行政法基本原则的关系
税法学是一门综合的法学学科,它不完全归属于经济法,也不完全归属于行政法。虽然就具体条款,我们可以区分税法究竟是属于实质意义上的经济法还是行政法;但就整体而言,税法兼具了行政法和经济法的特征。税收征管法作为税法的重要组成部分,也必然反映税法的这一特性。而且税收征管法向来被认为是行政法色彩最浓的税法部分,可以说其是两种的交汇。[5] 也正因为如此,税收征管法原则的确立除需根据税收征管法的立法目的和基本内容,充分考虑其程序法特征外,还应对税法的基本原则和行政法的基本原则进行详细的理论研究,使其符合税法和行政法基本原则的总体要求。
但是也正因为税收征管法要同时体现两者的基本原则,在一些具体原则的确定上就要面对内容上的重合性如何归纳更加合理的问题。比如,在后文我们要论及的税法基本原则中有税收法定原则,但是这一原则实际上可以被行政法的法治原则所涵盖,那么在税收征管法中我们采取哪一个呢?在确定时我们主要是考虑到税收征管法的具体应用群体对于各个原则可能的理解内涵,同时也考虑原则整体的统一性和更具涵盖的能力。正如前面提到的,每一位学者对于原则的归纳可能是不同的,但是其具体包含的内涵则是大同小异的,所以对于基本原则,我们更应关注的是原则的具体内涵及其对工作的指导作用,而不是具体有几条原则以及原则的表述形式。
下面就具体的讨论一下税法和行政法的基本原则,以帮助我们认识税收征管法的基本原则。
二、税法的基本原则
所谓税法的基本原则,是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括,是贯穿税法的立法、执法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。税法的基本原则是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映 ...更多
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