一、问题的提出

　　2010年2月10日国家税务总局发布的《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局2010年第20号令，下文简称“20号令”）于2010年7月1日起生效。在近半年的实施中，通过简单的统计，就可看出其对国税总局和各地税务机关的规范性文件制定工作的影响之大：根据20号令规定，税收规范性文件应以公告形式发布并及时公开刊登。至11月9日，国税总局已以公告形式发布了24个文件，几乎是1994至2009年间总局独家以公告形式发布的文件数量的三倍[1] 。全国各地的税务机关也在这一段时间内以公告形式制定和发布了大量文件。这一形式上的统一，可以使纳税人更容易地判断哪些文件具有法律效力，也方便了纳税人对文件的搜集和整理。这个新的行政性要求看似简单，却效果明显，提高了税收规范性文件制定的清晰性和透明度。除了形式上的变化，内容上该文件也值得我们认真研究。20号令中的许多规定给规范性文件的制定带来了明显的改进。例如，20号令要求“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外”，相比较于以往很多文件都是发布后才生效而言，这是一个很大的进步。

　　在带来立竿见影的效果的同时，对于如何规范税收规范性文件的制定，20号令仍需被看作是探索过程中的一个阶段性成果，因为在这一领域中仍旧存在一些尚待澄清的概念，其对实践的指导结果也因此受到普遍影响。国税总局政策法规司撰写的《〈税收规范性文件制定管理办法〉释义》 [2]坦诚地承认了这样一些难题。例如， 20号令适用于所有规定税务行政相对人权利、义务的、具有普遍约束力并反复适用的文件，但是“规定税务行政相对人权利、义务”的准确含义仍有待进一步解释。如果假定这里的“权利、义务”指的是可强制执行的法定权利和义务，那么立即引出另一个问题，即由税收规范性文件设定的权利和义务，与由部门规章以及其他上位法设定的权利和义务有何不同。 [3]一种答案是以最高人民法院“上海纪要” [4]中，“规范性文件不是正式的法律渊源……不具有法律规范意义上的约束力”，只有在经法院审查认为其“合法、有效并合理、适当”时，才被赋予效力的陈述为准。也就是说，税收规范性文件的法律效力取决于法院对其的认可。然而，即便这个答案被接受，也不能消除人们就什么才是对权利、义务做出规定这一概念可能持有的不同理解。例如， 2010年7月26日发布的《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发[2010]75号），并没有采用20号令要求的公告形式。这是否意味着该文件不规定税务行政相对人的权利、义务？但该文件意在解释所有与中国缔结的、与中新两国条约内容有相似性的税收协定，并且取代所有在这之前发布的、就相同条款所做的不同解释。如果说国内法律对税收协定的解释不会实质性地影响税务行政相对人的权利和义务，这种观点较难令人接受。而且，事实上在税务从业者的眼中， 75号文中的不少实质性条款都是极具争议性的。在“对税务行政相对人权利、义务做出规定”的概念缺乏广泛理解和普遍接受的情况下，75号文也许仅仅是税收规范性文件制定中规避20号令要求的开始。

　　另一个问题是公众是否有权知晓、取得那些不被认为在20号令规范范围内（姑且不论这种判定是否合理）的文件。20号令没有取代2004年11月1日开始实施的《全国税务机关公文处理实施办法》（国税发[2004]132号），该办法将继续规范诸如国税发、国税函以及税务部门内设机构签发的“便函”等类文件的制定和发布。 [5]纳税人仍将对此类文件保持浓厚的兴趣：这不仅是因为诸如国税发[2010]75号文这样的文件中经常包含了广泛适用的实质性规定，而且还因为即使税务机关只是通过这些文件对纳税人和下级税务机关的询问进行答复或提供特别的处理，也仍然表示出了政府对法律的理解。遗憾的是，即使是对“国税发”、“国税函”这样的文件，《全国税务机关公文处理实施办法》都没有规定相应的公布程序，更不提对 “便函”等类文件有所规定了。这类文件即便理论上可以通过政府信息公开而被公众获取，但这仍然不够，因为通常情况下纳税人无从知晓税务机关发布了哪些其他文件以及文件中规定的内容。提高不受20号令规范的税务机关公文的透明度，依然是一项重要工作。

　　第三个问题是，不管是否受到20号令管辖，税务机关公文都需要与上位法一致。因此，所有的公文都需要经过合法性审查。除在书面上为所有种类的公文规定法律审查程序外，还需要赋予政策法规部门以制度上的权力，才能真正保证书面上的审查程序得以贯彻。尽管20号令以国税总局规章的形式发布，然而在多大程度上保证税务机关允许其政策法规部门对文件制定的质量把关，尚待进一步观察。

　　诚然，在真正全面实现“依法行政”前，所有这些问题——哪些公文具有以及在何种意义上具有法律效力，在多大程度上所有被用来执行法律的文件都应向社会公众公开，以及什么样的机制可以保证法律审查真正发挥作用——都有待进一步探索。而探索这些问题的方法之一，就是看看这些问题在其他先进国家法律制度中的解决方式。 [6]在美国，财政部和联邦税务局通过制定一系列种类繁多又极具灵活性的文件，来执行税法和税收政策。这些文件的种类要多于中国税务机关使用的文件种类；其中不少种类不具有法律效力，可以被视为美国的“规范性文件”；但它们与由立法、行政和司法部门所共同管辖的法律执行和解释体系达到了较好的协调。公众享有广泛的渠道来获取这些文件，并且在联邦税务局内部有不同的法律部门负责管理这些文件的制定和发布。这一体系的日常运转以及其中产生的一些重要法律冲突，都可能为中国税务机关在依法行政问题上的探索提供启示。

　　当然，由于篇幅所限，我们不可能对美国的“税收规范性文件”进行详尽的描摹。下文的介绍主要关注如下几个方面：（1）哪些文件具有法律效力，哪些没有，并且如何区分它们；（2）哪些文件即便没有法律效力也必须向社会公众公布；以及（3）对所有这些文件的法律审查是如何实施的。

　　 二、美国联邦税法中具有普遍适用效力的行政文件

　　美国财政部和美国联邦税务局（Internal Revenue Service,以下简称“IRS”）是美国主要的联邦税收执法机构。它们每年都会对外发布种类繁多的与税收有关的行政文件，但其功能和效力都不尽相同。具有普遍适用效力的行政文件，主要包括财政部规章和“国内税收公告”指导意见。

　　(一) 财政部规章（Treasury Regulation）

　　财政部规章由财政部制定，是最为重要的税收行政性规范文件，其效力仅次于法律。美国《国内税收法典》(Internal Revenue Code，以下简称“税收法典”)第7805条(a)授权财政部，为执行该法典制定一切必要的规则（Rules）和规章（Regulations）。除了第7805条(a)的一般授权外，该法典的其他许多条文也授权财政部制定某些具体的税收规范。因此财政部规章可分为两类: 一是立法性规章，制定此种规章，需要国会在税收法典中对财政部进行具体授权；二是解释性规章，是财政部为方便税收法典的适用对其内容做出的解释。 [7]一般认为，如果一个规章的制定依据仅仅是第7805条(a)的一般授权，那么该规章为解释性规章；而如果制定规章的授权来自7805条(a)以外的某一条文，就是立法性规章。 [8]根据美国《行政程序法》（Administrative Procedure Act，以下简称“APA”）的规定，行政规范性文件（Rule）的制定应当符合“公示评议” （Notice and Comment）程序的要求，即将文件草案向公众公示，接受公众评议，并在公布最终文件前对公众评议的情况予以认真考虑。但当行政规范性文件属于法律解释性文件或程序性文件，以及当“行政机关有正当理由（Good Cause）认为不需要或不可能采用公示评议程序，或者采用该程序将与公共利益相冲突”时，文件的制定可以不适用该程序。[9]

　　实践中，为了满足公示评议的要求，财政部在制定立法性规章时，一般都会先通过公告(Notice)的形式，向社会公布规章草案，即所谓“建议性规章”（Proposed Regulation）。然后待公众对其提出评议后，在综合考虑公众评议的基础上，出台正式的“最终性规章”（Final Regulation）。为保证在规章草案公示期间相关领域能够有法可依，财政部在公布建议性规章的同时，一般还会针对同一领域出台一份“临时性规章”（Temporary Regulation）[10] 。财政部一般会援引APA中“正当理由”的有关规定，将临时性规章的制定排除在公示评议程序的适用范围之外，即临时性规章不需适用公示评议程序便可直接生效[11] 。与临时性规章和最终性规章一经颁布，便对纳税人产生效力不同，除非建议性规章明文表示纳税人可以立即将其作为法律依据，纳税人一般不能以建议性规章为法律依据进行税收筹划。[12] 。

　　在历史上，立法性规章和解释性规章的效力存在明显的区别，即立法性规章有法律效力（legal effect），解释性规章不具有法律效力。具有法律效力的行政文件对法院具有强制拘束力，是法院在审理案件时的正式法律依据，法院对其适用Chevron案 [13]规则，即当法律规定存在漏洞时，只要行政机关制定的文件具有合理性或不违反法律（permissible），法院就应该尊重行政文件的规定。而不具法律效力的文件对法院往往只具有参考的价值，此时法院对其一般适用Skidmore案 [14]规则，即在是否将行政机关的文件作为案件审理依据的问题上，法院有自由裁量的权力。

　　但是在2001年的United States v. Mead Corporation [15]案中后，法院一般认为所有的规章都具有法律效力，而不问规章的属性。在该案中，最高法院认为，即便国会对行政机关没有明确的行政立法授权，但是从行政机关的一般职权和其他制定法可以推定，行政机关有权就法律中的含混之处和法律漏洞，发表具有法律效力的观点。对因此制定的行政文件适用Chevron案的规则。最近，最高法院又重申，为了执行宪法赋予行政机关的行政权力，行政机关有权就法律中的空白和漏洞，制定政策和规则。只要这些政策和规则符合合理性的要求，就应被法院视为具有法律效力。[16]

　　1996年前，除非规章另有规定，否则所有的财政部规章都被认为具有溯及力。 [17]但是1996年制定的《纳税人权利法案》（Taxpayer Bill of Rights） [18]改变了这种局面。根据该法案制定的税收法典第7805条(b)规定：

　　除非本条另有规定，否则任何与国内税法有关的临时性规章、建议性规章和最终性规章不得适用在下列日期之前结束的纳税期间：

　　 该规章向《联邦公报》（Federal Register）登记备案的日期。

　　 在最终性规章情况下，与该最终性规章有关的任何建议性规章和临时性规章向《联邦公报》登记备案的日期。

　　 任何包含有任何临时性规章、建议性规章和最终性规章内容的通知的发布日期。

　　因此现在所有种类的规章都不得具有溯及力，除非有以下五种情况之一：（1）规章公布在相关法律颁布后18月之内；（2）规章的制定是为了防止相关滥用行为（abuse）；（3）规章的制定是为了更正之前制定的规章中存在的程序性错误；（4）规章的内容只涉及财政部内部行政管理和程序性事项；（5）国会明确授权财政部制定一个具有溯及力的规章，并且规定了该规章可以溯及的具体日期。财政部部长也可以允许纳税人选择在上述时限之前适用规章。[19]

　　(二) “国内税收公告”(Internal Revenue Bulletin)指导意见

　　在财政部规章之外，IRS还会制定其他一些具有普遍适用效力的税收行政文件，包括“税收裁定”（Revenue Rule）、“税收程序”（Revenue Procedure）和“公告和通知”（Announcements and Notice）。由于IRS一般将以上三种规范性文件发布在《国内税收公告》(Internal Revenue Bulletin)上，所以这三类文件往往也被统称为“‘国内税收公告’指导意见”(IRB Guidance，以下简称“指导意见”),或“其他公布的指导意见”(Other Published Guidance) [20]。

　　1. 税收裁定（Revenue Rulings）

　　税收裁定是IRS对税收法典的官方解释，由各助理首席律师办公室（Associate Chief Counsel Offices）负责制定，公布在《国内税收公告》上。除此之外，《汇总公告》（Cumulative Bulletin）每年都会对税收裁定进行汇编。税收裁定体现着IRS对裁定中提及的关键事实的法律适用的结论。相较于规章而言，税收裁定是对税收法典适用于特定事实的解释。税收裁定的效力只针对于、并且只限于特定种类的事实。这与司法裁定的方式有几分相似。税收裁定和下文详述的信件裁定（Letter Ruling）的不同之处在于，税收裁定强调对某一事由的一般、统一解释，而非针对某单个纳税人的具体问题。在形式上，信件裁定首先复述相关事实，然后阐明结论，只包含有限的推理和参考资料，只要这些推理和参考资料能够证明结论即可。IRS不会试图在信件裁定中创设法律规则或原则。而反观税收裁定，一般而言，税收裁定会包含所有的相关事实。所有在某一规则框架内，可能出现的情况都将在税收裁定中得到认真的考量。税收裁定中还会对不同的事实情况进行必要的区分和限制，以此来保证该裁定能够正确的适用于某一事实类型的案件。

　　在历史上，税收裁定的主要来源是信件裁定。根据1953年的第2号税收裁定[21] ，IRS挑选包含有实质性规则的信件裁定，作为先例向公众公布。但在1976年制定的税收法典第6110条要求所有的信件裁定都必须向社会公众公布之后， RS每年发布的税收裁定的数量明显减少，从八十年代后期的每年100到150件，减少到了2007年的68件。在今天，IRS通常只在有纳税人或税收征管部门提出申请时，才会针对某一问题制定税收裁定。制定税收裁定的立项也必须通过IRS和财政部的每年编订的《优先指导建议计划》 [22]来完成。许多原先由税收裁定规定的内容，现在都通过诸如公告和通知等其他形式的指导意见来制定。 [23]一般只有具体实践表明有对某一领域做出指导意见的必要，IRS才会着手制定该领域的税收裁定。除此之外，在首席律师办公室1989年的机构改革之后，规章和税收裁定是由相同的法律工作人员负责起草，由于规章每年都要为了适应税收法典的变化而修改，这就使得工作人员在税收裁定上投入的经历较少，也影响了每年发布的税收裁定的数量。[24]

　　联邦税务局局长（Commissioner of the IRS）有权溯及既往地撤销与法律相冲突的税收裁定。但是考虑到这种溯及既往地撤销会影响税收裁定的安定性，进而影响到纳税人的利益，一般会限制行使这种权力。 [25]实践中，IRS不鼓励纳税人就个案要求IRS出台特别的信件裁定，而提倡纳税人遵守已经公布在国内税收公告上的税收裁定。为了配合这一政策的实施，IRS一般也不会溯及既往地撤销或修改某个税收裁定。[26]

　　当一个税收裁定公布之后，便自动对相应的纳税人产生效力。即便是在纳税人不知道相关税收裁定存在的情况下，法院也会将该税收裁定适用于案件的审理。但适用的前提是该案件的事实与该税收裁定中包含的事实实质上相同。除此之外，在很多情况下，税收裁定的相关内容可以被纳税人用来当做税收法典第6662条和第6664条中规定的“过失和实质性不充分申报罚金”（negligent and substantial understatement penalties）的抗辩来使用。

　　2. 税收程序（Revenue Procedures）

　　税收程序的制定和公布始于1955年。IRS意在通过税收程序，向社会公布能够影响到纳税人权利、义务的税收征管过程中的程序性规定。虽然如此，如果IRS认为某个程序性规定有必要向社会公布，即便该程序性规定并不会对纳税人的权利、义务产生任何影响，也会将其通过税收裁定的形式向社会公布。税收程序通常是由各助理首席律师办公室签发，公布在《国内税收公告》上，并且被《汇总公告》每年汇编。

　　税收程序的内容包含了所有未被规章、税收裁定收录的有关税收征管和办事程序的规定。不管是企业采用新会计制度的程序，还是提请IRS制定税收裁定和信件裁定的程序，乃至电子纳税申报的有关程序，都可以通过税收程序的方式向社会公布。除此之外，税收程序还被用来告知纳税人某些交易可能会受到IRS的严密审查。

　　由于其内容往往会对纳税人产生一定的影响，故而税收程序的效力也与税收裁定相类似。 [27]税收程序也可以被纳税人用来当做税收法典第6662条和第6664条中规定的过失和实质性不充分申报罚金的抗辩来使用。IRS局长可以溯及既往地撤销税收程序。但是就如同实践中对税收裁定的处理方式一样，事实上一般仅做出不具有溯及力的修改或撤销[28] 。

　　3. 公告和通知（Announcements and Notices）

　　如需迅速制定、出台税收政策或规范时，IRS一般会选择制定公告或通知。即便对于一些事由，之前已经制定了相关税收裁定或税收程序，但是考虑到制定新政策或规范的急迫性，IRS往往也会选择发布公告或通知，而非修改原先的税收裁定或程序。通知的主要内容是对税收法典或其他法律的实质性解释。其具体内容主要有以下几种：对税务表格和其他已经公布的文件内容的修改；请求公众就待决事项发表评议；当某些规章不能被立即公布时，提前将这些规章中的规定告知社会公众。通知还在反避税中扮演着日益重要的角色，IRS通过公布通知，来确定哪一些交易需要IRS给予高度重视。[29]

　　公告的内容主要是一些可能涉及公众一般权益（General Interests）的事项，既可以是程序性的，也可以是实质性的，例如临时性规章的生效时间，对某项规则进行说明，或对税务表格说明的修改等。但公告中的规定，往往只在短期之内有效。公告还可以被用来对税收法典或规章的某些规定进行概括和总结，但一般不涉及对于法典和规章的实质性解释。此外，公告还被用来解释、说明IRS的新政策或新制度。

　　通知和公告的效力与税收裁定和税收程序相似： [30]其对IRS的税收征管行为构成约束，并且代表了IRS在相关问题上的态度和立场，纳税人可以据此安排自己的交易行为。但是IRS不会撤销一个通知或公告。原因是，通知和公告的作用在于向纳税人提供信息。故而，如有必要时，IRS只需发布新的通知或公告来更新这些信息即可。

　　4. 关于“国内税收公告”指导意见的法律效力、制定程序以及有关争议

　　在制定程序上，指导意见作为一种“解释性规则”或“程序性声明”，其性质符合APA第553条（b）（A）的规定，其制定不需要满足公示评议程序的要求。因此，美国法律界一般认为，IRS制定的指导意见属于非立法性文件，不具有法律效力，并且在诉讼过程中只对法院有参考价值，法院在是否适用指导意见的问题上适用Skidmore案 [31]规则，即享有自由裁量权。而且，IRS作为美国财政部的下属机关，指导意见的效力也低于财政部制定的规章。但是，一些学者又认为，考虑到指导意见的使用范围极为广泛，其很多内容都可能对纳税人的权力、义务产生重大影响，特别是一些规定可能关系到行政处罚的认定，将其一概排除在公示评议程序的适用范围之外似有不妥之处。 [32]除此之外，虽然指导意见不具有法律效力的观点已经被人们所广泛接受，但是在实际诉讼中，IRS经常援引Chevron案 [33]中的有关内容，要求法院肯定指导意见的法律效力。这种态度也引起了一些学者的注意。[34]

　　 三、美国联邦税法中不具有普遍适用效力的行政文件

　　规章和指导意见为纳税人提供了一般性的税收规范和税法解释，但是不能用来回答个别纳税人在个别交易过程中遇到的特别问题，难以满足少数经常从事复杂交易的纳税人的需求。为了向这些纳税人表明IRS在相关问题上的态度和看法，IRS发展出了以信件裁定制度为代表的不具有普遍适用效力的行政文件签发制度。该制度的一个重要特点是，在经过历史上长期的讨论后，根据该制度发布的很多文件都必须向社会公布。

　　1. 信件裁定（letter rulings）

　　尽管信件裁定制度只对少数纳税人产生直接影响，但对整个美国的经济运转和税收征管制度都有着广泛的意义。IRS每年要制定和发布数以千计的信件裁定。能够获得有利的税收政策支持，已经成为了美国商业交易中的重要考量因素。特别是在大公司并购领域中，一项信件裁定往往被视为一种政策保障，并且事实上成为了公司并购的先决条件。正是考虑到以上因素，IRS已经限制了信件裁定的适用范围，如果IRS认为某些问题可以从现行的判例法、成文法和具有普遍适用效力的行政文件中找到依据，IRS将拒绝出台新的信件裁定[35] 。裁定对象一般只限于尚未完结的交易。

　　信件裁定制度对于纳税人的好处可以归结为以下几点：

　　（1） 可以使纳税人了解IRS在某个问题上的态度，有利于纳税人更好的安排其交易行为；

　　（2） 可以使纳税人避免与IRS发生纠纷或诉讼；

　　（3） 可以使纳税人恰当地申报交易，提高纳税人对税法的自觉遵守。

　　信件裁定制度对IRS的好处在于：

　　（1） 信件裁定由IRS的各助理首席律师办公室制定， [36]有助于税法和税收规章在全国范围内的统一适用；

　　（2） 可帮助IRS避免卷入诉讼的风险；

　　（3） 可以为IRS提供信息，掌握纳税人的交易情况；

　　（4） 为税收裁定的制定提供基础；

　　（5） 简化税务审查工作。

　　纳税人向IRS请求颁布信件裁定时，需要向IRS缴纳申请费用。费用计算主要根据的是IRS在制定过程中花费的成本。目前，一个信件裁定的申请费用大约为11500美元，低收入的所得税纳税人可以享受折扣。

　　信件裁定制度的产生与结案协议（Closing Agreement）制度存在着密切联系。美国国会于1938年授权予IRS局长就未来发生的交易，与纳税人订立具有拘束力的结案协议。但是这项工作很快就成为了IRS的沉重负担，因此从1940年代开始，如果纳税人向IRS申请就某一未来发生的交易做出裁定时，IRS不会立即着手与纳税人订立结案协议，而是会先发出一份信函，以告知纳税人IRS在相关问题上的立场。信件裁定制度由此起始，但直到1953年才被IRS正式确认其存在。

　　在此后30余年的时间里，信件裁定制度一直由IRS征管部门负责管理。但1984年，首席律师办公室接管了信件裁定制度中的大部分工作。五年之后，首席律师全国办公室根据不同的业务范围进行了机构重组。重组后，与某一项业务有关的各种形式的指导意见和咨询意见都由同一个部门负责管理。例如，所有与公司重组业务有关的信件裁定和技术性咨询备忘录（此种文件下文将具体介绍），都由主管公司业务的助理首席律师办公室负责发布，所有与该业务有关的规章、税收裁定和其他形式的指导意见也由该办公室负责起草。[37]

　　基于一些理由，IRS曾不愿将信件裁定公布出来。每个信件裁定都是针对个别纳税人的特定交易制定的。由于其适用范围有限，信件裁定经常由低级别的官员负责起草。更为重要的是，IRS时常需要针对一些处于灰色地带的问题迅速制定规则，此时信件裁定制度便派上了用场。当纳税人在交易过程中遇到新问题或疑难问题时，IRS更倾向于先制定不向社会公布的信件裁定，待IRS对该问题形成了比较成熟的观点时，再对相关问题出台向社会公布的税收规范。

　　然而，仍然有一些观点支持将所有信件裁定向社会公布：

　　（1） 公布有助于纳税人要求IRS给予其与他人同等的对待；

　　（2） 如果已经公布的先例可以为某些问题的解决提供依据，公布有助于IRS避免因继续纠缠于这些问题而导致的重复劳动的发生；

　　（3） 公布有助于国会了解IRS行使国会授权的方式，从而帮助国会对税收法典修改的必要性或合理性做出准确的判断；

　　（4） 当IRS局长行使国会授予的自由裁量权时，公布有助于国会加强对联邦税务局局长的监督；并且

　　（5） IRS的工作人员将不得再依据未公布的文件做出决定。[38]

　　针对上述观点，在1977年之前，IRS就已经开始尝试解决其中的一些问题。例如，自1951年以后，IRS工作人员就不得再依据未公布的文件做出决定。[39] IRS于1953年建议公布所有信件裁定，并将它们作为新的先例，但有四种例外情况。 [40]根据前三种例外的规定，如果一个信件裁定中所包含的规定已经被法律、规章、税收裁定或公布在《汇总公告》上的法院裁决所具体、明了地阐明，或者一个信件裁定中包含的事实不具有重复出现的可能。则该信件裁定不需公布，并且这些种类的信件裁定也不得作为有效的先例使用。而第四种例外则规定，“为了实现良好的税收征管，具有某些性质的事由如果不便向社会公布”，则包含这些事由的信件裁定也不需公布。

　　但是，1977年制定的税收法典第6110条仍然要求IRS做出进一步改善。根据该条规定，IRS必须将其所有的行政裁决和决定向社会公布，以方便社会公众的监督。国会这样的规定与两起诉讼 [41]的结果有关，在这两起诉讼中，法院都认为信件裁定应该向社会公布。为了保护纳税人的个人信息，税收法典第6110条要求IRS与纳税人协作，以保证最终公布的信件裁定中所有的身份信息都已被进行适当的编辑。

　　虽然要求公布信件裁定，但根据税收法典第6110条(k)(3)的规定，除非规章另有规定，信件裁定不得被作为先例使用或援引。故而信件裁定在绝大多数情况下，效力只限于接受信件裁定的纳税人。

　　从现在的实践情况来看，一旦一个信件裁定被认为是错误的，或者不再与IRS的立场相一致时，IRS可以修改或撤销该裁定。但是这种修改或撤销只有在极为有限的条件下才会具有溯及力。在符合下列条件的情况下，对信件裁定的修改或撤销将不具有溯及力：

　　（1） 原裁定中的事实部分不存在错误的陈述或遗漏；

　　（2） 事实情况的后续发展，与原裁定中据以制定裁定的事实没有实质区别；

　　（3） 在适用法律上没有任何变化；

　　（4） 裁定的发布原本就是针对未来发生的交易；

　　（5） 遵守该裁定的纳税人为善意，并且如果溯及既往地撤销该裁定会对其造成损害。

　　2. 结案协议（closing agreements）

　　结案协议旨在用来永久性地解决纳税人和IRS之间的某一问题。除非存在欺诈、渎职或虚假陈述的情况，签订结案协议的纳税人和IRS都将受到协议条款的规制。许多结案协议用来解决在对纳税人已经完结的交易进行检查的过程中产生的问题，并且一般由IRS地方办公室工作人员负责签订。也有一些是针对未来交易，或已经成交，但还没有填写税收申报的交易签订的结案协议。针对未来事由的结案协议必须由美国IRS全国办公室签订。

　　结案协议无需受到社会公众的监督、审查，除非税收法典另有规定外，不必对外公布。结案协议的效力一般也只局限于签订协议的纳税人和IRS之间。在实际工作中经常使用两种结案协议是提前定价协议(Advanced Pricing Agreement)和申报前协议(Prefiling Agreement)。其中提前定价协议用于转移定价的问题，已广为人知。申报前协议产生的时间相对较晚，被IRS用来解决与已经完成交易，但是尚未填写税收申报的纳税人的问题。可以用申报前协议解决的一般都是适用法律明确、只是在事实认定上存在争议的问题。申报前协议一般都会对适用年限和适用的问题做出明确的限制。

　　3. 决定信件（Determination Letters）和信息信件（Information Letters）[42]

　　从解释税收法典的角度说，决定信件的价值要小于信件裁定。决定信件由IRS发布，而非首席律师办公室。它被用来回答各种组织、机构和个人向IRS提出的问题。目前，决定信件主要用于确定税收法典第401条下各种储蓄计划的资质、税收法典第501和521条免税组织的资质等。决定信件针对具体个案，并且严格依据IRS全国办公室（National Office）已经公布的各种原则和先例。一般情况下，只有在IRS可以依据现行有效制定法、财政部决定以及公布在《国内税收公告》上的各种税收规章、指导意见和判决做出决定时，IRS才会发布决定信件。

　　IRS可以根据对纳税人重新检查和对其税收申报的审查情况，决定是否撤销一封决定信件。在所得税、利润税、遗产税和赠与税等领域中，IRS对决定信件的撤销，自动具有溯及力。原因在于，这些领域中的决定信件多是针对已经完结的交易制定的，因此，纳税人不可能依据决定信件从事交易。而如果这些决定信件可以适用于未来的事项，IRS可以提请首席律师，行使其依据税收法典第7805条(b)之规定享有的限制修改和撤销的权力。在免税资格的认定、员工福利信托等领域，除了在特定情况下，决定信件的撤销一般不具有溯及力。因为在这些领域中，决定信件针对的是将来发生的事项，纳税人将会依据这些决定信件从事相关交易。

　　信息信件即可以由首席律师办公室发布，也可以由IRS发布。它的作用仅仅是提醒纳税人一项新的税法规则的制定，或是一个新的税法解释的出台，而不包含将法律适用于具体事实的内容。当纳税人请求IRS提供相关信息时，或者纳税人的请求既不符合信件裁定的要求，也不符合决定信件的要求时，IRS才会向提出申请的纳税人发出信息信件。信息信件中包含的任何声明对IRS都没有拘束力，因此不构成法律规范。

　　4. 其他文件种类[43]

　　IRS经常会发布所谓新闻稿（News Release）或情况说明书（Facts Sheets）。仅2007年，IRS就发布213件一般性新闻稿（General News Releases）和27封情况说明书。新闻稿是一种通过大众传媒公布的非技术性出版物，而情况说明书也是一种旨在向社会公众提供有关信息的文件。一般认为，作为非技术性文件，两者对纳税人一般不具有任何效力。另外一些对纳税人不具有任何效力的内部行政管理性文件包括：

　　 协调事项清单（Coordinated Issue Papers）由IRS内部的大、中型企业处为了确保在全国范围内统一适用税收法典，以解决某些复杂的行业性问题，而向其地方工作人员发出。协调事项清单不是IRS正式的法律声明，也不能代表IRS在相关问题上法律立场。

　　 行政复议处理指导意见（Appeals Settlement Guideline）由IRS内部的行政复议部门为了确保重要问题在全国范围内统一解决而发布。

　　 税务审查技术指南（Audit Techniques Guides）主要被用来向IRS工作人员介绍切实有用的税务审查知识，以此来提高税收执法人员的业务水平。

　　 大中型企业处处长指令和产业处处长指令（Large and Mid-Sized Business Commissioner’s and Industry Director’s Directives）发布主要是为了在全国范围内统一适用税法，以及其他行政管理的需要。

　　IRS还会发布其他税收文件，这些文件主要是各种税务申报表格、申报表格的使用说明、以及各种与税收工作有关的文章和出版物。这些文件对纳税人不具任何效力。即便是这些文件中包含了某些行政指导性意见，也对IRS不具有任何拘束力，并且也不能改变相关税法条文的含义。

　　在实践中，IRS工作人员还可能通过电话等形式，与纳税人进行口头交流，回答纳税人的有关问题。IRS也可能通过举行电话会议、研讨会、培训会等形式，向社会公众传递某些信息。在其他税收执法过程中，也可能存在IRS工作人与纳税人进行口头交流、沟通的情况，或对纳税人做口头声明或保证。这些通过口头交流形式反映出来的信息当然有助于纳税人正确履行纳税义务，也有助于税收征管工作的开展，但是对纳税人没有任何效力：纳税人不能依据这些信息进行税收筹划。这些信息对IRS也不构成任何拘束力。

　　 四、法律咨询制度

　　（一）首席律师办公室机构设置

　　在IRS发布各种文件为纳税人提供帮助的同时，根据税收法典、《信息自由法》（Freedom of Information Act)以及其他联邦法律的规定，IRS首席律师办公室向IRS内部提供的多种法律咨询文件也向社会公众公开。

　　为了更好地了解该项制度，有必要对首席律师办公室在IRS组织机构中的地位做一个简单的介绍。IRS是美国联邦财政部下设的机构。但根据法律规定[44] ，IRS的局长和首席律师分别直接由总统任命、众议院同意。IRS局长向财政部部长负责并汇报工作。在局长之下，分设管理税收征管、 [45]后勤的两个副局长[46] ，一名首席律师，一名办公室主任，一名分管涉税行政复议的负责人(Chief of Appeals)‘此外局长之下还设置了其他职能部门，如研究分析统计部门、通讯联络部门和全国纳税人援助署等。这些官员和部门都向局长负责并汇报工作，但是首席律师除了向局长负责外，在某些特定的事务上，还需向财政部总律师(Treasury General Counsel)汇报工作[47] 。

　　首席律师负责向IRS提供一切有关税收法典的解释、管理和执行的问题的咨询，并在诉讼中代表IRS出庭。除此之外，还负责向IRS提供其他执行职责所必须的法律支持。在首席律师领导之下的首席律师办公室负责一切立法建议、税收裁定、税收程序等法律文件的起草，同时还负责印发首席律师通知、诉讼指导备忘录(Litigation Guideline Memorandums)、 首席律师指令指南（Chief Counsel Directives Manual）等内部文件，来保障IRS对税法和规章的统一适用。除此之外，该办公室还负责向IRS内部的其他部门以及纳税人提供法律咨询并承担IRS的其他法律事务。

　　在首席律师之下，设有分管技术性事务和日常运营的两名副首席律师（Deputy Chief Counsel）。分管技术性事务的副首席律师参与IRS对税法的解释。分管日常运营事务的副首席律师主要负责处理IRS在日常运营过程中产生的法律事务。在两名副首席律师之下还设有多个助理律师（Associate Counsel）或部门律师（Division Counsel），其各自都有明确的职能定位，并且设有自己的办公室，即所谓助理律师办公室（Office of Associate Counsel）或部门律师办公室（Office of Division Counsel）。

　　在上述13个助理律师办公室和部门律师办公室中，只有5个在地方设有分支机构。是否设立地方分支机构，在哪些地方设立，以及地方分支机构的职能，根据各办公室的职能确定。各办公室的地方分支机构一般称为地方办公室（Geographic Office）,其工作人员一般称为地区律师（Area Counsel）[48] 。总体而言，与传统行政机构按照地理区域设置行政管理机构不同，在首席律师办公室，以及整个美国IRS的机构设置中，都更强调专业职能的意义。

　　首席律师办公室会通过书面或口头的形式，向分派至各地的首席律师办公室工作人员，以及其他全国办公室和地方分支机构的税收征管人员提供法律咨询。这些法律咨询意见只适用于特定纳税人的特定情况。实践中，IRS会经常提醒其工作人员，不得擅自扩大法律咨询意见的适用范围。

　　许多法律咨询意见都在被略去了其中涉及个人隐私的部分之后公布出来，也被认为对从事类似交易的纳税人有着重要的参考价值。但是纳税人不能够简单地依照这些咨询意见来从事交易，纳税人和其税务律师必须自己判断这些咨询意见的正确与否，并承担因此带来的全部风险。

　　（二）法律咨询文件

　　最重要的几种法律咨询文件包括技术性咨询备忘录(Technical Advice Memoranda，以下简称“TAM”)、 首席律师意见(Chief Counsel Advice)、首席律师通知(Chief Counsel Notices)和项目主管意见(Program Manager Advice)等。TAM是所有法律咨询意见中最具权威的形式，也是唯一IRS每年通过税收程序的方式向社会公布的法律咨询意见。TAM一般是由助理首席律师办公室向某一职能部门负责人、或税收复议部门负责人发出的，用来回答这些部门做出具体行政行为之前遇到的法律问题。申请提供咨询意见的请求必须与在具体实施情况中，适用或解释税收法典、税收条约、规章、税收裁定、税收程序等税法规范有关。负责具体承办的IRS工作人员以及纳税人都可以请求针对具体问题，发布该种咨询意见。TAM和信件裁定具有某些相同点。例如，地方主管（field director）提交技术性法律咨询申请前，一般会召开一个申请前会议。该会议由IRS地方办公室(field office)、地方办公室律师(field counsel)、助理首席律师和纳税人及其代表参加。通过该会议确定申请的范围和事实依据。TAM在公布之前会被重新编辑，删除任何有关纳税人的个人信息。但是该种咨询意见中包含的结论，一般只适用于申请咨询意见的案件。

　　与TAM不同的是，首席律师意见即可能针对个案、也可能针对某一类案件或纳税人作出。这种意见可以用来指导IRS处理相关案件，但不能作为处理这些案件的法律依据。虽然首席律师意见不具有法律效力，但是对于纳税人和税务律师来说仍旧具有重要的参考价值，因为这些咨询意见的起草者多为IRS中一线的法律工作者，他们的意见有助于纳税人和税务律师了解IRS的工作思路和执法动向。

　　历史上，首席律师办公室的法律工作人员通过首席律师意见的形式，向其在各地方的首席律师办公室的工作人员提供法律咨询。在Tax Analysts v. Internal Revenue Service案[49] 后，这种形式的咨询更名为“IRS实地服务咨询意见”(field service advice)。这些咨询意见都是针对具体案件发出的。所涉及的案件既可以是法院待审的案件，也可以是尚未提交法院的案件。但是，这种咨询意见并不代表IRS的最终决定，也不代表首席律师办公室的官方立场。根据法院判决[50] ，《信息自由法》要求IRS实地服务咨询意见也必须向社会公布。但公布之前同样删除涉及纳税人或任何第三方的个人信息，并且咨询意见中涉及的纳税人有权要求IRS对相关信息做进一步的修改或删减。

　　首席律师通知是首席律师办公室的内部性指令。其内容主要是办公室内部的工作指南，临时性办事程序，诉讼中立场的改变，关于人事变动的公告，以及其他行政管理实务。项目主管意见制度旨在为IRS内部的项目主管们处理某类事务提供系统的指导和帮助。这类咨询意见并不是针对个案做出的，而往往是在总结个案的基础上，提出一般性的意见。首席律师通知和项目主管意见对纳税人一般均不具有任何效力。

　　除了上述四种咨询意见外，美国IRS还会发布其他种类繁多的咨询意见。虽然由IRS的不同部门做出，但是这些咨询意见的效力仅限于为IRS工作人的相关工作提供指南，为纳税人履行纳税义务提供参考，并不具有法律上的强制拘束力。

　　 五、结论

　　纵观美国联邦税收文件体系，不同种类的税收文件在功能、效力上都不尽相同。从对纳税人的效力的角度来看，财政部规章和“国内税收公告”指导意见是对纳税人具有普遍适用效力的“规范性文件”；信件裁定等其他形式的税收文件一般只对特定的纳税人有效；各种法律咨询意见对纳税人则具有重要的参考价值。而从法院审查的角度看，经过公示评议程序的立法性规章是法院审理案件时的正式法律依据；临时性规章和解释性规章虽然大多没有经过公示评议程序，但是实践中法院往往会肯定其法律效力，将它们作为案件审理的正式法律依据；“国内税收公告”指导意见则不具法律效力，在是否将其作为案件审理依据的问题上，法院有自由裁量的权力。虽然在未经公示评议程序的行政文件是否可以具有法律效力的问题上，美国法律界还存在一些分歧。 [51]但是值得注意的是，除非行政文件的制定程序符合APA规定的公示评议程序的要求，否则法院在适用之前，都会对其进行某种程度的审查[52] 。行政机关自身不能为其制定的行政文件赋予法律效力。这种做法似乎与20号令中规定的税收规范性文件的定义所隐含的态度有所不同，而更类似于最高人民法院“上海纪要”所体现出的精神。

　　除此之外，在制定机关的问题上，美国的税收行政文件的制定、管理权高度集中于首席律师办公室。只有极少数文件由IRS中的其他部门负责制定、管理，并且这些文件的内容也受到了首席律师办公室的有效监督。较之于我国税收规范性文件制定、管理权限的分散而言，IRS的做法更有利于维护一国税法体系的统一与协调。

　　最后，还需注意的是，绝大多数美国税收行政文件和法律咨询意见都通过不同渠道向社会公开。相较于我国而言，其公开的范围更为广泛。这一方面有利于纳税人对税法的自觉遵守，另一方面也有利于社会公众对IRS的文件制定工作进行监督。