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德国税法体系介绍(二)
赵辉 、朱轶凡

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【正文】

  三、财产税体系

  (一)资产评估法 (Bewertungsgesetz)

  1、立法宗旨

  在所得税体系中,如何计算确定个人和企业的应税所得,是征纳环节的关键问题。因此,会计准则是计算所得税重要的参考依据;在财产税体系中,特别是对于遗产(赠予)税,由于其课征对象是被继承人(赠予人)的遗产(赠予财产)总值,因此,征收遗产(赠予)税,首先要对遗产或赠予财产进行资产评估。这是财产税与所得税最重要的区别。不论是哪个国家,若要开征遗产(赠予)税,首先要解决的技术性问题就是进行资产评估法的立法,资产评估过程也是征收遗产(赠予)税的一个难点。

  

  德国《资产评估法》所确认的财产价值统一适用于财产税种,如遗产(赠予)税、土地税等,在某些情况下,对所得税种亦可适用,例如计算农林业平均所得值。 除了评估的主客体、程序、价值类型和方法外,德国资产评估法还对财产的界定归属以及价值的确定时间等都进行了详细的规定。

  

  2、资产评估基本准则

  资产评估准则分为一般评估准则和特别评估准则[12]两类,特别评估准则优先于一般评估准则适用。财产评估分为四个步骤:

  

  首先,确定评估对象。德国资产评估法规定评估对象为经济单位(wirtschaftliche Einheit)。经济单位既可以是一个资产单元,也可以是多个资产单元的组合。需要注意的是,企业地产虽然有其单独的市场价格,但其仍属于企业经营资产的一个附属经济单位(Untereinheit)。经济单位应根据其市场流通情况,并结合地方商业交易习惯、使用目的及其经济属性来确定。

  

  其次,界定归属问题。作为一个单独的经济单位,其各组成部分均应归属于同一财产所有权人。财产归属原则上应适用德国民法物权法的相关规定,但基于实质课税原则,在一定条件下,财产也可以单独归于其经营产权所有者。对于共有财产,应首先计算出其市场价值(gemeiner Wert)[13],再按共有人的财产拥有比例确认其归属。

  

  再次,选择评估方法。德国资产评估法的一般评估标准为市场价值标准。经营资产的一部分应取其部分购买价值(Teilwert)[15]。规定了两种评估方法:收益法(Ertragswertverfahren)与现值法(Sachwertverfahren)。收益法与我国规定类似,是通过估算被评估资产的未来预期收益,并折算成现值,借此来确定财产价值的一种评估方法; 而现值法类似于我国成本法与市场法的组合,首先计算出财产的现时重置成本,扣减各项损耗后,再按其市场价值作相应调整。

  

  最后,确定评估时间。原则上为每日历年度的1月1日零点整。

  资产评估法规定了在什么情况下及如何确定一个经济单元(附属经济单元)的价值。对于农林业资产、土地财产中的地产以及企业地产应于每6年确定一次其市场价值(Hauptfeststellung)。6年后,若财产价值关系有重大变动,应进行重新评估(Nachfeststellungen und Fortschreibungen)。迄今为止,德国仍参照1964年1月1日确定的市场价值标准。但此标准对于遗产(赠予)税以及土地购置税已经不再适用,取而代之的是1996年1月1日起新的规定,即按照征税时的实际财产关系适用1996年1月1日的价值标准,此价值标准的有效期至2006年12月31日。由此规定得出的财产评估值大概只是其市场价值的40%至50%。

  

  (二)遗产(赠予)税 (Erbschaft- und Schenkungsteuer)

  1、主要特征

  遗产税,是对纳税人死亡后遗留下来的财产征收的一种税。由于征收遗产税的要件之一是被继承人死亡,继承人继承遗产,因此,遗产税也称为继承税;赠予税的开征主要是为了防止被继承人以生前赠予财产的方式规避遗产税。因此,赠予税是遗产税的补充税。遗产(赠予)税的设立目的在于对社会财富进行二次分配。因此其征收不是为了扩大财政收入,而是发挥杠杆作用,以调节社会贫富差距。遗产(赠予)税的课税依据亦是量能课税原则,是对个人财产的最后一次征税,因此它也是个人所得税的补充税,并兼具所得税、财产税以及流转税的特点。

  

  2、纳税主体

  遗产(赠予)税的纳税主体亦分为无限和有限纳税义务主体。无限纳税义务指被继承人(赠予人)、继承人(受赠予人)或双方在继承(赠予)行为发生时在德国境内有住所或常规居所;有限纳税义务是指被继承人(赠予人)与继承人(受赠予人)在境内既无住所亦无常规居所,其纳税义务仅限于按德国资产评估法所列举之境内财产。

  

  3、应税所得遗产(赠予)价值计算

  征税对象应依据德国民法典对继承(赠予)的相关规定来确定。应税所得是从财产总值中扣除了相关个人债务、丧葬费等费用后,受遗赠人所获之财产净值。应税所得遗产(赠予)价值的计算原则上应适用德国资产评估法的一般评估准则,即市场价值,但对于地产评估应适用地产值,对企业资产评估应适用其账面价值。

  

  由于遗产(赠予)税负过重,除了正常的免税项目外,德国遗产(赠予)税法对继承企业资产、农林业资产以及资合公司股份又给予了特殊的减免税优惠[16],以利于家族企业能更好的参与市场竞争。

  

  4、税率

  德国遗产(赠予)税法根据被继承人(赠予人)和继承人(受赠予人)的亲属关系,从被继承人(赠予人)角度按照亲属关系远近将纳税人归入三个税率等级。例如:父母、配偶、子女等应归入税率等级一;兄弟姐妹、女婿儿媳、继父母等应归入税率等级二;其余所有继承人(受赠予人)均应归入税率等级三。适用累进税率制,对于不同的税率等级适用不同的基本免税额,死亡人的配偶及子女另享有额外免税额。税率按照其等级及遗赠财产价值大小在7%到50%之间。

  

  (三)土地税 (Grundsteuer)

  1、主要特征

  德国地方政府每年都向在其辖区内的房地产所有者征收土地税。和工商税一样,土地税属于乡镇地方税、物税,其税收收入主要由德国各地方支配。土地税同样增加了纳税人的税负,房地产所有者既要缴纳土地税,又要对其地产销售所得在一定条件下缴纳个人所得税;土地的产权转让则要缴纳土地购置税或遗产(赠予)税。

  

  2、征税对象

  土地税的征税对象主要是地产,包括农林业、私人以及企业地产,农林业用地为A类地产,其它非农林业用地为B类地产。 企业经营地产或划归于农林业地产,或划归于私人地产。公法人与公共宗教团体所属地产无须缴纳土地税。

  

  3、税基及税率

  税基是根据德国资产评估法确定的地产值(该地产值由各地税务局确定,每6年核定一次,与市场价值无关),税率的确定过程与工商税类似,也是由德联邦政府制定统一的税率指数,然后由各地方政府自行确定稽征率,二者的乘积即是土地税税率。 对于A类地产税,全德统一的税率指数是6‰,2005年全德各地方平均稽征率是292%;对于B类地产税,根据房地产种类不同,西部地区的税率指数一般在2.6‰至部地区3.5‰之间,东部地区的税率指数在5‰至10‰之间,2005年全德各地方B类地产税的平均稽征率是392%。

  

  四、流转税体系

  (一)增值税(Umsatzsteuer)

  1、主要特征

  增值税属于流转税。除工资税外,它是联邦最重要的收入来源。增值税以增值额为课税对象,以销售额或营业额为计税依据,同时实行税款抵扣制度,只就未税流转额征税。与所得税不同,增值税按产品或行业实行比例税率,税负由最终消费者承担,具有转嫁性,因此属于间接税。

  

  2、征税对象

  德国增值税的征税对象为发生在德国境内的商品销售与劳务提供行为。具体包括:在德国境内销售货物及提供其它劳务服务(Lieferungen und sonstige Leistungen);从欧盟外第三国进口货物(Einfuhr);欧盟成员国之间的货物销售行为(innergemeinschaftlicher Erwerb)。随着欧盟增值税条例的颁布及各成员国的国内立法转化实施,上述征税范围已经适用于所有欧盟成员国。德国及欧盟的增值税属于消费型增值税,其征税对象范围已从传统的工业制造、货物批发、货物零售环节拓展到服务业环节,与中国的生产型增值税不同,这种类型的增值税彻底排除了重复征税,是一种最完善的增值税。

  

  3、免税范围

  德国增值税法对以下商业活动予以免税:根据目的国征税原则对欧盟境内的货物出口(innergemeinschaftliche Lieferung)以及从欧盟出口至第三国(Ausfuhr)给予免税;部分银行和保险业务;已经缴纳了其它特别流转税种,如土地购置税、保险税的商业交易行为;不动产租赁行为;社会保险机构以及医院的服务行为等。一般消费者不能要求退还增值税, 但外国旅游者可在离开欧盟关税边境时申请退还所购物品的增值税。

  

  4、税基

  增值税税基根据应税行为的不同而有所差异。具体来说,若进行商品销售、提供劳务,或在欧盟成员国之间销售货物,应纳税额的税基为双方约定的额定交易金额,往来冲销账户不应记入税基。另外,若税基之后因附加费用、销售折扣等原因发生变动,则应对应纳税额或预付税额作相应调整;在欧盟成员国间销售货物,凡征收消费税的货物在计征增值税额时,其应税销售额应包括消费税税金;对于易货贸易应适用市场价值作为计税依据[17];因雇佣关系有雇主给其雇员的补贴资助以及某些无偿或低于额定交易额的部分有偿应税行为,应适用实际购买价格作为计税依据;进口货物应适用海关完税价格。

  

  5、税率

  德国增值税的基本税率为16%,适用于几乎所有的商品销售或劳务提供行为;低税率为7%,适用于销售粮食、饲料、化肥、农林业产品、图书、报纸、杂志、部分医疗用品、艺术品等商品,或提供公共文化设施服务、公益社团服务等劳务服务。从2007年1月1日起,增值税的基本税率将升至19%。

  

  6、进项预付税抵扣(Vorsteuerabzug)

  一般纳税人销售货物或者提供应税劳务,应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。纳税人销售货物或者应税劳务,按照增值税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税额,为销项税额;纳税人购进货物或者接受应税劳务,所支付或者负担的增值税额则为进项税额。正确审定进项税额并按照税法规定计算可抵扣的进项税额,是保证增值税制贯彻实施的一个重要环节。在确定进项预付税抵扣时,必须按照增值税规定计算应抵扣税额,不是所有的进项税额都可以抵扣,只有对从销售方或提供劳务方取得的符合增值税法要求的发票上注明的,以及从海关取得的完税凭证上注明的进项税额准予抵扣;若发票面额低于100欧元,则不需要单独注明增值税额,但应计算出进项税额;纳税人为企业购进货物,如固定资产,但使用率低于10%的,其进项税不得抵扣;纳税人用于非应税及免税项目的、用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务,其进项税亦不得抵扣。另外,准予抵扣进项预付税额的只限增值税一般纳税人,增值税小规模纳税人在计算应纳增值税时不得抵扣进项税额;进项预付税应严格按照纳税人购进的货物或接受的应税劳务的当年的使用关系抵扣,并适用于使用期限超过一年的固定资产。若使用关系之后发生改变,并影响到已抵扣之预付税,应对已抵扣税款作相应修正。

  

  7、征税程序

  对一般纳税人原则上采用发票征收法,按照纳税人约定的额定交易金额计算应纳税额;对小规模纳税人则按其实际收付金额计算增值税。德国增值税法规定的的纳税申报期限按应纳税额的大小分为1个月或者1季度。若上一纳税年度的税额超过6136欧元,则本纳税年度应按月纳税申报;若低于512欧元,财政局可以免除纳税人本纳税年度的申报及预付义务。对于小规模纳税人则适用特殊规定:如其上一纳税年度的营业额和纳税总额低于17500欧元,并且预计在本纳税年度以上金额不会高于50000欧元,则对其不予征收增值税。此外,若以额定交易金额征税,纳税人应在应税行为发生时的纳税申报期限内履行其纳税义务;若以实际收付金额征税,则应在实际收付发生时的纳税申报期限内纳税。

  

  (二)土地购置税 (Grunderwerbsteuer)

  土地购置税属于特别流转税的一种,其纳税主体为土地转让方与受让方,征税对象为德国境内地产的转让交易。土地购置税一般以交易价格作为计税依据,若交易价格不存在或无法确定,则应按照德国资产评估法的相关规定以地产值为准,一般为其市场价值的60%至80%,适用税率为3,5%。

  

【作者简介】
    赵辉,德国法合联合律师事务所律师,主要从事公司法、企业并购、跨国投资等业务;朱轶凡, 德国哥廷根大学国际经济法硕士、欧盟法与国际法研究所国际经济法与环境法博士研究生、德国奥斯纳布吕克大学税法硕士。
【注释】
  [1]从经济学角度来看,如税负可以转嫁,为间接税,若不能转嫁,则为直接税。各国基本认同所得税为典型的直接税,而消费税与增值税则为间接税。 
  [2]分税制是按税种划分中央和地方收入来源的一种财政管理体制,要求按照税种实现“三分”:即分权、分税、分管。 
  [3]个人所得税有三种课税模式:分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制。分类所得税制对不同性质的所得适用不同的税率实行差别待遇,即可控制税源,又可节省稽征费用,一般采用比例税率,但不能体现公平税负原则,对征管制度的各项要求也较低;综合所得税制通常采用累进税率,体现了税收公平,亦符合量能课税原则,要求纳税人有较高的纳税意识,税务机关有较强的征收核查能力,弊端是征税繁琐,易造成偷漏税;分类综合所得税制则结合了以上两种模式的优点。 
  [4]税收除了满足或确保国家财政收入,实现国家经济政策、社会政策的目的之外,也应当体现税收公平和正义。实质公平具体到税法上即可归结为量能课税原则。具体指税收的征纳不应以形式上实现依法征税,满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配,使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应纳税额。简而言之,税收负担必须依据负担能力进行分配。纳税能力强者多纳,纳税能力弱者少纳,无纳税能力者不纳。 
  [5]个人所得税规定两种缴纳方式:自行申报和源泉扣缴。自行申报,顾名思义,自己申报纳税;源泉扣缴,也叫代扣代缴,是纳税人在取得应税所得时,支付者,或单位或个人,应将纳税人的税款扣除并缴纳给税务机关。 
  [6]对于按照德国法律没有记账义务的纳税人还有一种简化的计算方式,这里限于篇幅不作详解。 
  [7]个人特殊支出(Sonderausgaben)指不能归入营业支出(Betriebsausgaben)或广告费(Werbungskosten)的养老金、保险金、赡养费、教会税、职业培训费等费用;个人特别负担(außergewöhnliche Belastungen)指在同等收入、财产及家庭状况下因纳税人个人特殊情况而发生的不可避免的费用负担,如残疾人特别负担、儿童抚养费等。 
  [8]人合公司(Personengesellschaften)主要包括无限合伙公司(OHG)和两合公司(KG);资合公司(Kapitalgesellschaften)主要包括有限责任公司(GmbH)、股份有限公司(AG)和股份两合公司(KGaA)。 
  [9]以上规定也称为分离原则(Trennungsprinzip),意即法人(资合公司)与自然人在税法上应区分对待,分别按公司所得税法和个人所得税法计征所得税;人合公司则主要适用个人所得税法的相关规定。  
  [10]财政上的控制关系是指公司相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到50%或以上的。  
  [11]这里的企业应作广义理解,包括所有具有经营收入的独资企业、人合公司(包括合伙企业)以及资合公司。 
  [12]一般评估准则指对所有单行税法均适用的评估准则,包括市场价值与经济单位的定义,有价证券、股份、一般债权和债务的评估等;特别评估准则既包括在资产评估法中的特别评估规定中,亦分散于各单行税法中。 
  [13]市场价格(Gemeiner Wert)的确定主要以所出售或转让的每份资产的卖方市场价格为参考标准。 
  [15]部分购买价格(Teilwert)的确定主要以所购买的资产总和(企业整体)中的每份资产的买方市场价格为参考标准。  
  [16]减免税优惠措施指对于继承德国境内的企业经营资产、农林业经营资产以及资合公司股份的,给予一次性的免税额(225000欧元)和资产评估折价(财产净值的35%)优惠。 
  [17]即易货贸易双方应分别以对方交换货物的市场价格作为计税依据。 
 
【参考资料】
    [1]Dieter Birk, Steuerrecht, 8. Auflage, C. F. Müller Verlag Heidelberg 2005. 
  [2]Tipke / Lang, Steuerrecht, 18., neubearbeitete Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt 2005. 
  [3]Hans-Wolfgang Arndt, Steuerrecht, 3. Auflage, C. F. Müller Verlage Heidelberg 2002. 
  [4]Wolfram Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, Steuerbilanz und Vermögensaufstellung, 3. Auflage, C. F. Müller Verlag UTB 2004. 
  [5]Beck’sche Textausgaben, Aktuelle Steuertexte 2006, Verlag C. H. Beck. 
 
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