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德国税法体系介绍(一)
赵辉 、朱轶凡

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【正文】

  一、概述:

  德国是高税收国家,其税收制度严谨、周密、细致。德国税收立法采取了税收通则和单行税法相结合的立法方式,其税收结构非常复杂,按税收来源可分为直接税和间接税[1],按征税机构分为联邦税、州税、地方税。德国实行以联邦、州、地方三级或两级共同征收的共享税为主体的分税制[2]。共享税税种主要包括:增值税、工资税、个人所得税、公司所得税等;联邦专享税包括:关税、消费税(石油税、咖啡税、盐税、香槟酒税)、保险税、团结附加税等;各州的专享税包括:土地购置税、遗产(赠予)税、机动车税、啤酒税、赌场税、火灾防护税等;地方专享税包括:工商税、土地税、娱乐税、饮料税、养狗税、猎钓税、赛马税等。按税种主要分为三类:(1)所得税类:个人所得税、公司所得税、工商税、附加税等;(2)财产税类:遗产(赠予)税、土地税等;(3)流转税类:增值税、土地购置税、保险税、关税等。下文将对上述三大类中的主要税种给予详细介绍。

  

  二、所得税体系

  (一)个人所得税 (Einkommensteuer)

  1、主要特征

  个人所得税是德国最重要的所得税种之一,其法律依据是德国《个人所得税法》。德国个人所得税采用了分类综合所得税立法体系[3],其主要优点在于,它坚持了量能课税原则(Leistungsfähigkeitsprinzip)[4],对纳税人的不同来源收入实行综合计算征收,又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则,对所列举的特定收入项目按照特定方法和税率课征。从稽征技术角度上看,它还对工资以及资本所得采取了源泉扣缴[5]的形式,方便实用,有利于减少偷漏税。

  

  2、纳税主体

  个人所得税的纳税主体为自然人。纳税义务进一步区分为无限纳税义务及有限纳税义务。如果自然人在德国有住所或无住所,但有常规居所且居住六个月以上,则负无限纳税义务,应以其世界范围内收入纳税(两国间有双边税收协定的例外);若自然人在德国境内既无住所,亦无常规居所,只须对其在德国境内的,个人所得税法中明确列举的境内收入纳税。

  

  3、征税对象

  德国个人所得税将应税所得分为七种:农林业所得、工商经营所得、独立劳动所得、非独立劳动所得、资产所得、租赁所得以及其他个人所得。对于个人所得税法中没有明确列举的收入则不予征税。对于以上七种所得,个人所得税法将其分为两大类。对于由农林业所得、工商经营所得以及独立劳动所得取得的个人净收入额,被称为利润额(Gewinn) ;而对于由非独立劳动所得、资产所得、租赁所得以及其他个人所得取得的个人净收入额,被称为盈余额(Überschuss)。因此,前三种所得也称之为利润类所得(Gewinneinkünfte),而后四种所得则被称为盈余类所得(Überschusseinkünfte)。在计算方法上,上述两类所得最大的区别为,对于前三种所得类型采用的主要是借贷记账法,适用权责发生制[6];而对于后四种所得类型则采用收付记账法,原则上适用收付实现制。除了非独立劳动所得外,其余盈余类所得都是利润类所得的附属所得。例如:因从事工商经营而产生的租赁收入应归于工商经营所得范畴。

  

  上述每一种所得类型都代表了一类经济活动。 纳税人在从事每一类经济活动的同时,亦获得收入,并就其所得纳税。然而,纳税人并不是对所有可以归入上述七种所得的个人收入均负有纳税义务。对纳税人因个人兴趣爱好(Liebhaberei),例如收集邮票、钱币而产生的偶然性收入,个人所得税法不将其列入应税所得范围,但前提是,纳税人不能以盈利为目的而获得上述收入。相对应的,由于个人兴趣爱好而产生的损失也不允许从其它收入中抵扣。对此,联邦财政法院在其长期法院判例实践中已形成了一系列的界定标准。

  

  以上分类的主要目的是个人所得税法对两大类收入规定了不同的计算和记账方法、不同的免税额度以及不同的损失扣除标准。另外,在利润类所得中,由于工商经营所得另须缴纳工商税,因此也有必要将其与农林业所得和独立劳动所得区分。

  

  4、应税所得计算

  在分别计算出每类所得的净收入后,应将其叠加,得出个人净收入总额。若总额为负值,则允许将损失和上一个纳税年度(Verlustrücktrag),或未来几个纳税年度(Verlustvortrag)的正净收入总额相折抵。当然,德国个人所得税法对损失的扣除结转在种类及数额上进行了严格的限制,以在一定程度上维护其财政主权及税收收入。若总额为正值,在其基础上可根据个人具体情况再综合扣除法定可扣除项目,如养老金、儿童金、单亲家庭免税额、农林业免税额、个人特殊支出、个人特别负担[7]等,最后得出应纳税所得额,即个人所得税的计税依据。

  

  5、纳税申报方式与税率

  个人所得税的税率采用超额累进制。税率按照家庭状况和收入划分为若干等级。2005年的最低和最高税率分别为15 %和42 %。德国个人所得税主要采用“分期预缴、年终汇总核算清缴、多退少补”的办法征收,纳税人应在每一纳税年度结束后向其所属地方财政局提交纳税申报表。 纳税申报表是征税通知书的计税依据。 已婚纳税人一般对其夫妻收入共同申报, 当然也可分别单独计征。共同申报的优势是可以享受低税率优惠。 在满足一定条件下,对离婚者与丧偶者亦可适用优惠税率。

  

  6、特殊计征形式

  除了个人纳税申报外,德国个人所得税对于非独立个人劳动所得(工资)(Lohnsteuer)以及部分资产所得(资本收益)(Kapitalertragsteuer)采用了源泉扣缴的预提法课税征收管理制度。凡支付应税工资或资本收益所得的单位或个人, 都是个人所得税的扣缴义务人。扣缴义务人在向纳税人支付各项应税所得时,必须履行代扣代缴义务。工资税与资本收益税不是独立的税种,只是特殊的个人所得税计征形式。它们可以在纳税申报时与个人应纳所得税额相折抵。

  

  在德国作雇员,必须有税卡,才能结算工资薪金。在税卡上记录了与纳税相关的重要个人数据,比如税卡级、免税额等。扣除金额根据工资税表计算得出。按支付形式可分别适用月、周、日工资税表。 因某些原因,例如失业,可能导致被扣缴的工资税与年度应纳税额存在偏差。在这种情况下,纳税人可以申请退回多缴的工资税。

  

  德国个人所得税法只对少数资本收益,如利息、股息、红利等采用了源泉扣缴的形式。扣除额为资本收益额的20%至30%。如德国公司向股东支付股息须代扣20%的股息税,在支付银行存款、固定利息债券和其他带息有价证券产生的利息时要征收30%的利息税。

  

  (二)公司所得税 (Körperschaftsteuer)

  1、纳税主体

  公司所得税也称为法人税,其法律依据是德国《公司所得税法》。德国公司的法律形式一般分为人合公司和资合公司[8]:在人合公司中总是至少有一个自然人或法律实体为经营活动产生的债务承担无限责任,同时由这个自然人或法律实体对外代表和对内领导该公司,人合公司的财产隶属于该承担债务责任的自然人或法律实体。人合公司并非公司所得税的纳税主体,而仅仅是确定纳税税基的调查主体。因此,对于人合公司收入的税收规定,主要的法律依据是德国个人所得税法,其合伙人应按照出资比例直接缴纳个人所得税;资合公司具有独立法人地位,公司的财产在法律上是独立的,即与股东个人的私有财产相分离。由公司财产为经营活动所产生的债务股东只承担有限责任。只有资合公司,如有限责任公司、股份有限公司和股份两合公司才是德国公司所得税的纳税主体。因此,公司法律形式的选择决定了其是否具有公司所得税纳税义务。

  

  公司所得税纳税主体亦分为无限和有限纳税主体,凡登记注册地或管理控制机构地在德国境内的公司或其他法人承担无限纳税义务,就其境内外全部所得纳税;注册登记地和管理控制机构地不在德国境内的,但是其相关收入却与德国境内有着实质上的联系的公司则承担有限纳税义务,仅就其在德国境内所得纳税。

  

  2、征税对象

  公司所得税的计税依据为其应税所得。对于缴纳公司所得税的法人而言,其只要按照德国《商法典》(Handelsgesetzbuch)有建立商业账簿,作帐之义务,那么其全部所得均被视为工商经营所得,另须缴纳工商税。与自然人不同,资合公司是独立的法人实体。因此,在个人所得税法中与自然人人身密切相关的一些税法规定,如个人特殊支出、个人特别负担等,不能适用于法人,在法人的资产负债表上不存在私人账目。此外,从民法和税法角度来看,公司可以与其股东建立有效的合同关系,如股东可以与公司董事会签订总经理聘用合同,由此而产生的总经理薪酬可以在计算应税所得时在公司层面作为营业支出被扣除。而对于人合公司,由于其不具有独立的权利能力,因此上述合同关系在个人所得税法中不产生相应的税法后果[9]。

  

  3、应税所得计算

  法人应税所得按照个人所得税法的相关规定计算得出,纳税年度一般为日历年度。有作账义务的企业可以经济年度为纳税年度,经济年度可不同于日历年度。公司所得税的征收方法与个人所得税类似,但由于法人为独立的法律实体,在计算其应税所得时,公司所得税法又作了一些补充规定。

  

  从法律角度来看,股东与其公司可以产生两种形式的法律关系。首先,股东是公司股份的持有者;但是同时他也可以与公司产生其它性质的法律关系,如股东可以和公司订立雇佣合同、租赁合同、借贷合同等;从税法角度来看,如果两种关系不能厘清,应税所得的计算就会出现失误。例如,公司可以与其股东签订总经理聘用合同,但若公司支付给此股东过高的薪酬,则会导致税法上本来不能作为营业支出扣除的股息通过可作为营业支出扣除的薪酬的形式发放给股东。在公司层面会因此而导致应税所得的减少。为防止公司以上述方式规避税收,德国税法规定,若在同等条件下,公司支付给其股东的过高薪酬不会支付给其雇佣的任一第三方,则薪酬的过高部分应被视为隐性的股息分配(verdeckte Gewinnausschüttung)。这部分薪酬应被追加入当年的公司应税所得中并缴纳所得税。其它的隐性股息分配形式还有诸如公司提供给其股东无息贷款;股东以高于市场销售价的价格售予公司某商品;公司放弃针对其股东所享有的某项权利等。

  

  4、税收经济单位(Organschaft)

  企业之间为达到特定经济目的会通过特定手段成为关联公司,从而发展成集团。德国税法对公司的集团化经营给予了很大的纳税优惠,以使其朝着立法者所期望的方向发展。德国税法可将一个企业集团内的部分或全部的企业视为一个税收经济单位,该单位内的成员企业的税收收入都应当统一汇总到母公司,再由母公司统一纳税。若有的企业有利润,有的企业有损失,就可相互折抵,从而减少当年税收。前提是公司企业之间在财政上存在着直接或间接的拥有或控制关系,并且公司之间事先已经签订了利润上缴合同(Gewinnabführungsvertrag)。在2001纳税年度前,德国公司所得税法曾规定:公司之间必须在财政、经营、组织三方面都存在着直接或间接的拥有或控制关系(finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung),才能形成税收经济单位。自2001纳税年度起,德国企业税改革法废除了上述规定,而只保留了财政上的联系[10]。

  

  5、税率与减半纳税法

  公司所得税法规定:公司利润不论是否分配,一律适用25%的比例税率。从经济学角度来看,对法人单独予以征税,产生的最主要的问题即是同一所得来源的重复征税问题。不论是公司也好,还是其股东也好,都是所得税的纳税主体。在公司层面,对公司的营业利润首先要缴纳公司所得税,剩下的利润再以股息形式分配给股东。若股东为公司,则应对其资本收益所得再次缴纳公司所得税;若股东为自然人,则应缴纳个人所得税。为了解决此问题,德国税法从1977年起就引入了折抵法(Anrechnungsverfahren),具体而言,是将法人已经缴纳的公司所得税作为预付税与其股东所须缴纳的个人所得税或者公司所得税相抵扣。由于抵扣程序相当复杂,因此自2001纳税年度起,德国公司所得税法作出了新的规定:股息若在公司之间分配,应适用免税法;股息若在公司与自然人之间分配,则适用减半纳税法(Halbeinkünfteverfahren)。免税法的采用,主要目的是为了使利润分配可以在集团内部或者母子公司之间自由流动,方便利润的多层分配。但是公司所得税法进一步规定:股息分配中的5%应列为不可扣除的营业开支,列入年度公司所得税的计税范围,亦即只对在公司之间分配的股息的95%免税。减半纳税法是指当股息从公司被进一步分配到自然人股东手中时,自然人只对其一半负有个人所得税纳税义务。

  

  (三)工商税 (Gewerbesteuer)

  1、主要特征

  工商税,亦称营业税、经营收益税。是由地方政府对企业经营收益征收的所得税种,是企业的特别税,对独立劳动所得以及农林业所得原则上不征收工商税。德国工商税历史悠久,其法律依据是德国《工商税法》。与中国营业税不同,德国工商税不是流转税,属于所得税种,其税收收入主要由德国各地方乡镇支配。工商税属于物税,因此在纳税过程中,企业主的人身关系将不予考虑。由于企业对其工商经营所得既要缴纳个人所得税或公司所得税,又要缴纳工商税,增加了企业的税收负担,所以德国立法部门一直准备废除该税种。但由于其是地方政府最主要的财政收入来源,遭到了乡镇代表的极力反对与阻止。因此,德国税法改革委员会一直在酝酿新的改革方案,既可以确保地方的收入来源,也能避免税负过重问题,以维护税法的平等、效率原则。 在德国现行的所得税法体系中,工商税可以在计算应税所得时作为营业支出予以扣除,另外,个人所得税法对必须缴纳工商税的独资企业,人合公司又给予了进一步的个人所得税减免优惠措施,在一定程度上缓解了企业税负过重的问题。

  

  2、纳税主体

  工商税的纳税主体为企业主(Unternehmer)[11]。合伙企业或人合公司虽然不是个人所得税或公司所得税的纳税主体,但却是工商税的纳税主体。对独资企业、合伙企业及人合公司来说,纳税义务应从具备各生产经营条件开始,到生产经营实际结束为止;而对于资合公司以及其它法人来说,纳税义务则应从公司注册入商业登记簿开始,到公司所有资产被清算结束为止。和公司所得税一样,某些纳税主体由于各种原因被免除了纳税义务,如私立学校、医院等。

  

  3、征税对象及征纳程序

  所有在德国从事经营活动的企业都是该税种的征收对象,不论其企业的法律形式是独资企业、人合公司还是资合公司。应纳税额的计算应以工商企业的营业利润(Gewerbeertrag)作为起始计税依据,营业利润应参照个人所得税法或公司所得税法的相关规定计算得出,经过德国工商税法规定的增减项(Hinzurechnungen und Kürzungen)修正并按公司法律形式扣除一定免税额后,再乘以相应的征税估算指数(Steuermesszahl)(1%至5%),得出征税估算额(Steuermessbetrag),最后适用各乡镇规定的地方稽征率(Hebesatz)(300%至500%),算出最终应纳工商税额。

  

  目前,联邦政府确定的最低地方稽征率是200%。各地方政府确定的稽征率一般在300%至500%之间,其中,法兰克福和慕尼黑为490%,汉堡为470%,汉诺威为460%,杜塞尔多夫为455%,科隆为450%,不来梅和斯图加特为420%,柏林为410%,2005年度地方平均税率水平为389%。这样,企业承担的实际工商税税率约为20%左右,其中法兰克福和慕尼黑为19.68%,汉堡为19.03%,汉诺威为18.70%,杜塞尔多夫为18.53%,科隆为18.37%,不来梅和斯图加特为17.36%,柏林为17.01%。

  

  (四)附加税

  德国附加税主要指所得税附加,包括团结互助税(Solidaritätszuschlag)和教会税(Kirchensteuer)两种。其中,团结互助税是个人所得税和公司所得税的附加税项,适用5.5%的税率。计税依据为个人或公司所得税的应纳税额;教会税是个人所得税的附加税项,在计算个人所得税时,可作为个人特殊支出扣除。教会税的收益和支配主体为教会,不属于联邦税、州税、地方税或共享税,其税率一般为8%或9%,计税依据为个人所得税的应纳税额。

  

【作者简介】
    赵辉,德国法合联合律师事务所律师,主要从事公司法、企业并购、跨国投资等业务;朱轶凡, 德国哥廷根大学国际经济法硕士、欧盟法与国际法研究所国际经济法与环境法博士研究生、德国奥斯纳布吕克大学税法硕士。
【注释】
  [1]从经济学角度来看,如税负可以转嫁,为间接税,若不能转嫁,则为直接税。各国基本认同所得税为典型的直接税,而消费税与增值税则为间接税。 
  [2]分税制是按税种划分中央和地方收入来源的一种财政管理体制,要求按照税种实现“三分”:即分权、分税、分管。 
  [3]个人所得税有三种课税模式:分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制。分类所得税制对不同性质的所得适用不同的税率实行差别待遇,即可控制税源,又可节省稽征费用,一般采用比例税率,但不能体现公平税负原则,对征管制度的各项要求也较低;综合所得税制通常采用累进税率,体现了税收公平,亦符合量能课税原则,要求纳税人有较高的纳税意识,税务机关有较强的征收核查能力,弊端是征税繁琐,易造成偷漏税;分类综合所得税制则结合了以上两种模式的优点。 
  [4]税收除了满足或确保国家财政收入,实现国家经济政策、社会政策的目的之外,也应当体现税收公平和正义。实质公平具体到税法上即可归结为量能课税原则。具体指税收的征纳不应以形式上实现依法征税,满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配,使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应纳税额。简而言之,税收负担必须依据负担能力进行分配。纳税能力强者多纳,纳税能力弱者少纳,无纳税能力者不纳。 
  [5]个人所得税规定两种缴纳方式:自行申报和源泉扣缴。自行申报,顾名思义,自己申报纳税;源泉扣缴,也叫代扣代缴,是纳税人在取得应税所得时,支付者,或单位或个人,应将纳税人的税款扣除并缴纳给税务机关。 
  [6]对于按照德国法律没有记账义务的纳税人还有一种简化的计算方式,这里限于篇幅不作详解。 
  [7]个人特殊支出(Sonderausgaben)指不能归入营业支出(Betriebsausgaben)或广告费(Werbungskosten)的养老金、保险金、赡养费、教会税、职业培训费等费用;个人特别负担(außergewöhnliche Belastungen)指在同等收入、财产及家庭状况下因纳税人个人特殊情况而发生的不可避免的费用负担,如残疾人特别负担、儿童抚养费等。 
  [8]人合公司(Personengesellschaften)主要包括无限合伙公司(OHG)和两合公司(KG);资合公司(Kapitalgesellschaften)主要包括有限责任公司(GmbH)、股份有限公司(AG)和股份两合公司(KGaA)。 
  [9]以上规定也称为分离原则(Trennungsprinzip),意即法人(资合公司)与自然人在税法上应区分对待,分别按公司所得税法和个人所得税法计征所得税;人合公司则主要适用个人所得税法的相关规定。  
  [10]财政上的控制关系是指公司相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到50%或以上的。  
  [11]这里的企业应作广义理解,包括所有具有经营收入的独资企业、人合公司(包括合伙企业)以及资合公司。 
  [12]一般评估准则指对所有单行税法均适用的评估准则,包括市场价值与经济单位的定义,有价证券、股份、一般债权和债务的评估等;特别评估准则既包括在资产评估法中的特别评估规定中,亦分散于各单行税法中。 
  [13]市场价格(Gemeiner Wert)的确定主要以所出售或转让的每份资产的卖方市场价格为参考标准。 
  [15]部分购买价格(Teilwert)的确定主要以所购买的资产总和(企业整体)中的每份资产的买方市场价格为参考标准。  
  [16]减免税优惠措施指对于继承德国境内的企业经营资产、农林业经营资产以及资合公司股份的,给予一次性的免税额(225000欧元)和资产评估折价(财产净值的35%)优惠。 
  [17]即易货贸易双方应分别以对方交换货物的市场价格作为计税依据。 
   
 
【参考资料】
    [1]Dieter Birk, Steuerrecht, 8. Auflage, C. F. Müller Verlag Heidelberg 2005. 
  [2]Tipke / Lang, Steuerrecht, 18., neubearbeitete Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt 2005. 
  [3]Hans-Wolfgang Arndt, Steuerrecht, 3. Auflage, C. F. Müller Verlage Heidelberg 2002. 
  [4]Wolfram Scheffler, Besteuerung von Unternehmen II, Steuerbilanz und Vermögensaufstellung, 3. Auflage, C. F. Müller Verlag UTB 2004. 
  [5]Beck’sche Textausgaben, Aktuelle Steuertexte 2006, Verlag C. H. Beck. 
 
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