英国在反避税方面比较保守。英国税法上没有制定反避税的一般规则(一些针对个别情况的规定)，英国法院对于英国税务局认定纳税人避税的主张历来持审慎度。一般来说，法院必须严格遵守议会的立法，只能根据立法对纳税人进行征税；纳税人有权安排个人事务从而降低其纳税义务；议会才有权防止纳税人避税。英国上议院Westminster判决确立了著名的Westminster税收原则，“税收不能类推”。[1]该原则在英国税收司法中一直具有重要的指导作用。
但是，七十年代开始，避税活动由于税务专家的积极参与在世界范围内得以广泛发展，为了增强反避税力度，求得保护国家税收和保护纳税人之间的利益平衡，法院开始通过判例更多地在适用税法时使用目的解释的方法，以应对越来越精密和专业的避税计划。
1982年，英国上议院就 IRC v. Ramsay 一案作出判决，一改过去坚守Westminster 原则的一贯作法，开始加强对避税计划的限制。法官认为，法院可以根据整个安排去判断一项可能产生税收上的后果的任何一项交易的法律本质。法院和委员们并不局限于仅仅依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪而可以将其视为一个整体。假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个个独立的交易行为，并且其并不在实质上产生收入或者损失，并不影响纳税人的收益，其可以在税收上视为无效。并且，议会有很多关于避税的总括性条款。法院有权利根据立法的目的适用议会的立法。[2]该案被引为反避税的重要判例，其所确立的原则被称为Ramsay 原则，并被誉为反避税的“新方法”。在接下来的一系列判例中，Ramsay 原则得到了进一步的发展和完善。
本文将详细介绍英国税法司法史上标志着Ramsay原则的确立和发展的相关重要的案例并以此分析英国税收司法中对立法解释的方法的演变。
一、Ramsay原则的确立
Ramsay原则是通过IRC v. Ramsay以及IRC v. Burmah Oil Co. Ltd.确立的。两个案例中都探讨了这样一种情形：公司获得了大笔的资本收入或遭受了损失，试图通过一系列复杂并无实质后果的交易，制造出人为的资本损失，借此避免缴纳部分资本所得税。上议院认为，一项事先安排好各个步骤的交易行为，如果除了避税外不具有任何商业上的目的，则应当以整个交易整体来判断其在税法上的效果。
上议院的决定并不仅仅限于资本所得税，而是可以适用于所有的直接税。对于纳税人来说，这是对于他们参与积极的税收筹划的一次重大限制。
IRC v. Ramsay[3]
该案中实际上包括两个案例：IRC v. Ramsay以及Eilbeck v. Rawling。案件的主要争议是：一项由数个独立并非虚假的交易组成，但是总体上并不产生任何实质后果的避税安排，在计算资本所得税时是否可以将因为该安排所产生损失将其扣除。在每个案件中，都有一项避税安排，其刻意设计出一项损失可以抵消纳税人之前所获得本应纳税的一笔所得，并且在另一交易中安排相等的但不需纳税的一项所得，从而使纳税人达到避税目的。
在判决中，法院认为：法院有任务去判断一项可能产生税收上的后果的任何一项交易的法律本质。对于一系列意图产生某种税收上效果的交易来说，其法律本质应当依据其整个一系列交易而非其中某个个体交易来判定。因此，当纳税人试图通过一项包含多个交易的安排来避税时，法院和委员们并不局限于仅仅依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪而可以将其视为一个整体。假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个个独立的交易行为，并且其并不在实质上产生收入或者损失，并不影响纳税人的收益，其可以在税收上视为无效。依据这一原则，在两个案件中，根据当事人的意图以及相关文件都可表明他们所实施的避税计划是一个整体，并且应当被视为无效。[4]
IRC v. Ramsay
在Ramsay案中，纳税人Ramsay公司出售其农场获得了资本收益，按英国税法该收益应缴纳资本利得税。为避免缴纳该笔税收，Ramsay公司聘请律师设计了制造成本损失从而抵销该笔收益的避税计划。按照避税计划，Ramsay公司购买Caithmead公司股票，同一天又向该公司贷款两笔，金额一样，利率均为11％，双方约定贷款条件为：Ramsay公司有权减少其中一笔贷款的利率，并把减少的利率加到另一笔贷款上。贷款数日后，Ramsay公司行使合同权利，将一笔贷款的利率减为0，同时将另一笔贷款的利率增为22％。同一天，Ramsay公司将后笔贷款之债权出售获利，依英国税法，该债务转让（实际上应当属于债券凭证，不应免税）所获收益免缴资本所得税。一周后，Caithmead公司将前笔贷款归还Ramsay公司。由于上述贷款交易，Caithmead公司股价下跌，Ramsay公司抛售该公司股票因此受损，损失与出售债权凭证收益相等。Ramsay公司认为其出售Caithmead公司股票所受损失能地销其出售农场所获收益，因此免于缴纳资本所得税。
该案经过税务机关、税务特别委员会、王室法院、上诉法院最后上诉到了上议院。Wilberforce勋爵在判决意见中分析了该避税安排的特点：
第一，从目的来看，该安排完全以避税为目的，没有任何商业价值，因为通过该计划的实施，纳税人不可能有任何利润收入，相反，他一定会有损失，也就是他实施该计划所需要的成本。
第二，整个计划都会按照预定安排确实进行；
第三，一旦该计划开始实施，可以合理的预期计划的每一步都会得到实行，最终获得预定的效果。
第四，将整个计划中的所有交易作为一个整体来看，它不会产生任何受益或损失，
第五，该计划不会对任何人的地位产生任何影响，当然，除了Ramsay需要为该计划支付相关费用。在很短的一段时间内，它计划并最终也确实使纳税人回到了计划开始时的状态。
第六，实施该计划所需要的资金是由一家金融机构为实施该计划这一特定目的提供的，经过一个环形交易过程在结束时又归外给了该机构。[5]
因此可以看出，整个安排应被看作整体，当把它们当作一个整体来考量时，可以发现并不产生实质上的损失或收益。
在判决意见中，勋爵也分析了，即使把最后纳税人获得收益的交易独立出来看，该交易也是应税的。因为其出售的贷款2应当属于“a debt on a security”。
Eilbeck v. Rawling
而Eilbeck案则是对这样一个避税计划的考察。在该案中，纳税人因出售股份取得了一项 355，094英镑的应税所得，为了避税购买了一项避税计划。计划安排如下：
第一天，设立了两项信托。
直布罗陀信托，该信托的复归权益是应税资产。
泽西信托，Rawling先生在该信托中获得的收益不属于应税资产。
直布罗陀信托中规定，托管人有权预付部分资本给复归权益人或以其为受益人的其他信托安排的托管人，即意味着其有权预付资本给泽西信托。
第二天，纳税人以543，600英镑购买了直布罗陀信托的复归权益
第三天，根据纳税人的要求，托管人行使了预付权，支付了315，000英镑给泽西信托。
第四天，纳税人将直布罗陀信托以 231，130英镑出售，同时将其在泽西信托的复归权益以 312，10英镑出售。因而，其出售直布罗陀信托产生了312，470的损失。
其制造出近315，000英镑的损失并不是偶然的，正好几乎可以抵消Rawling先生该年所获得的资本收入。
在判决意见中，勋爵也分析了该避税安排的特点：
第一，其完全以避税为目的。
第二，整个安排中的各个交易都按照预期进行并完成。
第三，整个避税计划对包括纳税人在内的各个当事人的地位最终都不会产生任何影响。
第四，纳税人除了在文件上签字和支付计划实施费用之外，不需要做出任何行为。因此可以得出结论，这一系列交易在财政上无任何实质结果。[6]
总结对以上两个案件的分析，可以得出以下一些结果：
1、避税安排的特点：
在两个案件中，纳税人之前都获得一项应税收入，为了避税而使用了避税安排。其有相应的文书证明，步骤，支付等。其通常会产生相等的损失和收益，损失是可以扣除的，而收益却是免税的。而纳税人的财政状态并不会产生任何实质上的改变。它只需要支付避税计划的费用和在文件上签名而已。另外的特点是：
第一、避税计划都需要从开头实施到最后一步，而不能半途而废。
第二、避税安排中每个单独的交易都涉及大笔资金的运转，但是通常由金融机构提供，最后也会归还。纳税人自己并不需要提供。有时，实际上甚至根本不存在“钱”的流转，而仅仅是纸面上的安排。
第三、在两案中，该安排的唯一的目的就是为了避税。
从而，可以认定这种避税计划是“财政无效”的。
IRC v. Burmah Oil
在该案中，Burmah石油公司因为出售一项投资遭受了一笔损失。但是，根据法律规定，该笔损失是不能够在纳税时从应税所得中扣除的。因此，该公司的会计人员和律师制定了一项计划，试图将该笔损失变成可扣除的形式。他们进行了一系列（真实的）内部交易，最终通过集团中的一个子公司的清算将该笔损失转化成了在纳税时可以扣除的资本损失形式。这些交易的进行所使用的是Burmah石油公司自己的资金，并且和Ramsay案和Eilbeck案中有所不同的是，其实行的计划并不是事先安排好的、通过购买获得的，并且没有使用借入的资金。同时，一个明显的区别在于，其并没有通过计划制造出损失试图抵消其所得，而是希望把已有损失转化为可扣除的形式。
Burmah石油公司认为根据1965金融法案的规定，其对子公司股份的处理产生了一项可扣除的资本损失，上诉收入税法案特别目的委员会的决议。第一巡回法院判决承认了对税务员会的决议的上诉，据此，王室法院向上议院提起了上诉。
上诉被允许。
如果不是因为Ramsay判例的存在，法官很有可能做出对Burmah石油公司有利的判决。但是因为Ramsay原则的确立，法官们的判决立场发生了转变，进一步巩固和发展了Ramsay原则。
在判决中，Diplock勋爵总结了Ramsay原则的核心之处。
“如果提出Ramsay案件并没有对上议院在处理这类案件时的角色有所转变的话，将是没有诚意的，对于那些建议精心制作避税计划的人来说如果这样认为的话将是非常危险的。在考察这种事先既定的一系列交易（不管它们是否包括获得一个合法的商业结果）其中的一部分交易出了避税之外不具有任何商业目的的时候，上议院的立场已经发生了显著变化。 这种变化体现在方法上。”[7]
Diplock勋爵紧接着分析了Ramsay判例对于上议院的影响。虽然在westminster案中，法官指出：“任何人都有权如此”，但这并没有告诉我们在判断纳税人行为时，何种试图减轻税收负担的方法是有效的。Duke of Westminster案中，涉及的是一个有两个有独立意志的主体实施的简单直接的交易，即公爵和他的园丁。即使园丁的意志可能受到公爵的影响，他们依然是两个有独立意志的主体。但是随着法院受理的由一个总意志控制的虚拟法人，有限责任公司之间实行的一系列关联交易的这类案件的增加，法院的观念发生了变化。在Ramsay案中，总意志是避税计划的设计人和出售人，在Burmah石油公司案中，总的控制人则是 Burmah， 实施关联交易的这一系列子公司的母公司。其依赖于Tomlin法官在Westminster案中所提出的这一原则，可惜的是，他们没有预见到上议院在判断涉及关联交易的避税计划的合法性的时候所采取的路径上的变化。
由于Ramsay案所带来的新方法，Diplock法官认为只需要从该避税计划的结果来考察其是否具有合法性，从而得出石油公司所实行的一系列交易最终将损失转化为可扣除形式的行为是无效的。
在Fraser勋爵的判决意见中，他更加详细的分析了石油公司所实施的各步交易。他指出：Burmah石油公司的避税计划和Ramsay案中的避税计划又很大不同。
第一，该案中石油公司的避税计划是仅仅为该公司“量身定做”的，不像Ramsay案中所使用的已经制订完备的计划。但是，法官认为这并不能影响其法律地位。
第二，在前述案件中，很明显，避税计划中的每个步骤一旦实施，便需要进行到底，而不能半途而废。但在该案中，并不一定要完全实施到结束。该避税计划可能被中途废止。毫无疑问，虽然董事们可以选择终止该计划的继续实施，但是事实是该计划已经被开始实行，而同Ramsay案件中的当事人一样，这也正是董事们意愿的体现，
当然，还有一点不同在于：在Ramsay案中，所需的资金是由金融机构提供的，提供了担保，并在最后归还了金融公司，从而，很难说这些计划中有真正的资金运作。但是在目前这个案件中，所需资金是由Burmah公司提供的，并且通过银行账目可以看出资金进行了实实在在的运转。但是，Fraser法官认为，这并不具有重大意义。
最后，Fraser法官指出，就像Ramsay案件中，Lord Wilberforce勋爵所说，“该计划的总体并且也是唯一的目的就是避税”。在Burmah案件中，也可以给出同样的结论。尽管这一目的并不能说明其实行避税计划是应当谴责的或者不诚实的。
像Ramsay案中所说，“设立资本所得税是为了在真实世界中运作，而不是虚幻的。它是对所得征税，而不是对单纯的数字上的差异征收。”[8]这类避税计划的最本质的特征在于，当他们完全实行后，他们并不会给纳税人造成任何真正的损失。这种奇妙的效果的取得是通过实施一系列环形交易实现的。其刻意设计出一项损失可以抵消纳税人之前所获得本应纳税的一笔所得，并且在另一交易中安排相等的但不需纳税的一项所得，以此达到避税的目的。
所以在Burmah案中，其关键也是判断，当该避税计划完全实施以后，其是否产生了一项立法上规定的真正的损失。法官认为，就像Ramsay案件中的情况一样，这而并没有这样一项真正的损失即立法所规定的损失产生。
从而，法官认为，上诉应当被确认。[9]
这两案的判决确立了英国税收判例法中具有重大意义的Ramsay原则。从各个勋爵的判决意见中，我们可以看出，Ramsay原则的实质体现在：
第一：在税法的解释上，采用了目的解释，虽然纳税人有权在法律范围内尽可能的降低其纳税义务，只有明确的立法规定才能对纳税人进行征税，但是议会也有很多关于反避税的总括性规定，而法院有权利也有义务对其进行理解和适用。在这个过程中，法院可以依据立法的目的，而并非法律表面上的文义来进行判决。
第二，在考察避税计划的过程中，注重避税计划的实质而不是形式。不管避税计划如何精密复杂，甚至趋于真实，如果其结果出了避税之外，没有任何的商业目的，没有产生任何税法意义上的真正的损失，那么都是无效的。
二、Ramsay原则的发展
在紧接下来几年的两个判例中，Ramsay原则得到进一步的发展和应用。
Furniss v.Dawson[10]
在1984 Furniss v.Dawson案中，基本案情是这样的：
Dawson 意欲将其在 Opco 公司的股票出售给 W.B.公司。如径直出售，Dawson 得缴纳资本利得税。于是Dawson 采用了其律师提供的避税计划。按照避税计划，Dawson 通过一家中间公司先将股票出售给W.B.公司。征得W.B.公司同意后，Dawson 与离岸公司G.J.进行股权交换，Dawson 以其在Opco公司的股份换取G.J.公司全部股份。同一天，G.J.公司将换取的Opco公司股票出售给W.B.公司。依英国税法，Dawson 股权交换无资本利得，G.J.出售股票亦不致Dawson 负担资本利得税，只有当Dawson 出售G.J.公司股票时方应缴纳资本利得税。Dawson 公司避税计划的结果首先是延期纳税。
该案和Ramsay案有所不同的是：在之前的案件中，各个避税计划的实施结果都不会给纳税人的法律地位造成真正的实质上的影响。这样的一系列交易又被称作“环形交易”。但是该案中G.J.公司为Dawson 全资所有，因此，从经济性质上看，Dawson 已拥有股票销售收入，其经济结果、财务结果已发生变化。由此可以看出其所实行的避税计划并不是环形的，因为在该计划实行的最后，纳税人的法律地位已经发生了明显变化，其经济结果、财务状况都与避税计划实行之前有所不同，属于所谓“线形交易(linear transaction)”。
但是Dawson 案法官一致认为，尽管Dawson 避税计划系列交易不具有环形性，但纳税人将股票转由中间公司出售给买受人与纳税人直接将股票出售给买受人并无二致。本案与 Ramsay案的相似点在于，税务律师设计的系列 交易除避税外，均无任何商业目的。依Ramsay 判例，在预先规划的系列交易中，各步交易如除了规避税收而无商业上、营业上目的，在认定税收后果上得视同其不存在。本案纳税人将股票转由中间人出售于买受人应视同纳税人直接出售于买受人，纳税人应即缴纳资本利得税。
由此可以看出，该案判决是对Ramsay原则的加强，其进一步明确了该原则的适用范围：
第一，避税计划包括一系列或单个预先设计好的交易；
第二，在判决时无需考察交易整体是否会使纳税人的经济结果发生改变（尽管Ramsay一案中纳税人的法律地位在避税计划实施结束后并没有变化，但是在本案中其实纳税人的法律状况已经发生了改变，但是法官在判决时并没有考虑改变化）；
第三，最重要和最核心的是，从整体看，插入的各步交易，除了规避税收或延迟纳税，没有任何商业目的。
Craven v.White(1988)[11]
Ramsay原则对于法院判定避税计划的法律效果赋予了很大的自由裁量权，有利于反避税。但是，Ramsay原则的适用范围非常广泛，因而可能对纳税人保护造成一定的影响。因此，在1988年的Craven v.White案中，法官们的判决又对Ramsay原则的使用进行了一定的限制。
White 案的基本案情是：纳税人打算处理其A公司股票，他们一方面与CeeNCee公司协议合作，另一方面又与Oriel公司谈判由Oriel公司购买其股票。在与CeeNCee公司达成合并意向后，纳税人又决定以离岸公司Millor作为合并工具。于是，纳税人以其在A公司的股票换取Millor公司全部股份，同时与CeeNCee公司继续进行合并谈判。但最后谈判失败。数周后，Oriel公司下属子公司从Millor公司购买了原纳税人在A公司的股票。Millor公司将出售股票的大部分收入又以贷款形式返还纳税人。White案与Dawson 案一样为线形交易。与Dawson 案不同的只是，中间人将股票出售于买受人并非纳税人预先规划。
英国上议院White案多数法官认为，系列交易如含有至少一个营业上目的，或者系列交易的结果非纳税人预先规划，则Ramsay 原则不得适用。
在该案中oliver勋爵指出，适用Ramsay 原则必须符合下列四个基本条件：“(1) 系列交易于中间交易步骤插入时，即应规划为产生预定的结果；(2) 该系列交易除了减轻税收负担没有其他目的；(3) 于中间步骤插入时，不存在预先规划的系列交易不依预定计划发生的可能性，以至中间步骤实际上不被认为会具有独立性；(4) 预先规划的系列交易事实上也确实发生。”
法官们认为，纳税人与Millor公司股权交换之时，并未确定Millor公司将出售股票于Oriel公司。因此，纳税人与Millor公司股权交换，Millor公司将股票出售于Oriel公司子公司，Millor公司向纳税人贷款，并非预先规划的系列交易，在确认税收后果上不应视为一个整体。
White案的成功一方面是税务专家策划时巧妙地避开了“无任何商业目的”的要求， 令策划的系列交易与中间步骤存在发生其他交易后果的可能性，为产生“交易偏差”创造了条件； 另一方面，也是由于英国法律界有防止Ramsay原则适用范围扩大化的倾向， 使Ramsay原则更趋合理化。[12]
White案判决以后，不少人认为英国判例法反避税政策从Ramsay 案、Dawson 案向后退了一步，英国舆论更是炒作“White 判决重振避税业”。但通说认为，White 判决并没有抛弃Ramsay 原则，而是使其更趋合理化。White 判决主要是进一步明确了Ramsay 原则的适用条件，以防止Ramsay 原则适用上的扩大化倾向。[13]
三：从Ramsay原则的演变中看英国税法解释原则的发展
——文义解释Vs.目的解释
在法律实践中，常常面临这样的问题：法律规定往往是模糊的，其文义不一定能够准确确切的体现其立法目的，例如，过窄或过宽。在税法上这种情形也经常出现。纳税人为了避税，自然会利用各类法律事实的形成权利，以降低其行为成本，获得更多利益。因此在文义与目的不一致的时候，以何者，为适用法律的基础，便对案件的结果产生了极大的影响。
在英国判例法传统上特别强调法律文义优先，在有关税收判例中尤其如此。其税收制定法在文义表述上通常以应税交易行为的法律形式作为概念基础。法院在税法适用中往往被认为应当尊重税法条文中的法律概念，即使纳税人交易行为的法律形式之所以被使用，显然是为了利用税法中的法律概念以规避税法的适用。如前所述，法院在判决一般遵循以下原则：
第一、只能根据明确的陈述而非立法的意图，对纳税人进行征税。
第二、纳税人有权安排个人事务从而降低其纳税义务。除非有立法规定，避税的意图并不使该行为无效。
但是，同时，法院也认为：
第一、税务委员有义务去确定某项文书或者交易的真伪。
第二、并不限制法院根据立法的文义做出解释。
第三、对于纳税人的避税安排，法院必须根据其法律效果来考量并且也并不限制法院据此做出解释。
IRC v.Duke of Westminster 判例及其确立的Westminster 原则即为英国判例法传统立场的典型表现。80年代英国上议院Ramsay判例及其确立的Ramsay原则是英国法院传统立场的转变。Ramsay原则其实并不为案件的判决提供一个不变的实体规则，其更多的是一项程序性原则，即在使用税收法律时，可以采用目的解释的新方法。
Brightman勋爵在Furniss (Inspector of Taxes) v Dawson[14]给出了Ramsay原则的经典表述。他是这么说的：
“在IRC. v Burmah 石油公司[1982] STC 30， 33案中，Diplock勋爵指出了Ramsay原则适用的限制：第一，必须存在一系列事先制订好的交易，或者说是一个复合的交易行为，这个复合交易可能包括或者不包括一个合法的商业目的。在本案中，其确实取得了一个合法的商业结果：Dawson公司将其股票卖给了Wood Bastow公司，而在Ramsay案中，则不存在商业目的， 第二，其中必须包括一些步骤，他们除了避税之外没有任何商业目的——“商业上的效果”，如果满足这两点，这些步骤将被视为在财政上无效的。 法院必须依照其结果来判定。很明显，如何对结果进行征税取决于如何对税收法律进行适用。”
在IRC v. McGuckian[15]一案中，Browne-Wilkinson勋爵对Ramsay原则进行了如下总结：
“在Ramsay案中确立并在之后的一系列案件中得到发展的Ramsay原则是法律解释的一种新方式。即是说，对税收立法的解释，税法被适用于交易的实质内容，而不考虑整个复合交易行为中各个人为的交易行为或者是仅仅为了避税的目的而插入的一系列交易行为。问题在于判定其目的是什么，而不是这些插入的人为的步骤的法律效果。[16]
在MacNiven (Inspector of Taxes) v. Westmoreland Investments Ltd[17] Nicholls勋爵表达得更为明确：
“最主要的问题往往都是对某一特定的立法的解释以及其对于某一案件事实的适用。更进一步，我想表明的是，Ramsay案件并没有引入一个全新的法律原则，因此想要罗列出所有能够适用Ramsay原则的情形的想法是错误的，法律适用的基本原则是按照某一法律文本的上下文以及立法的目的去进行解释和适用。 而将会产生何种结果取决于特定的案件事实和所适用的特定法律。”[18]
综上所述，我们也可以看出，Ramsay原则其实并不为案件的判决提供一个不变的实体规则，其更多的是一项程序性原则，即是说在适用税收法律时，由于具体的案件事实的不同，法官们有权根据税收立法的目的对某一特定的法律文本做出解释，适用于该特定的案件。也就是前文中所提到的，税收法定的原则并不限制法院的以下权利：
第一、并不限制法院根据立法的文义做出解释。
第二、对于纳税人的避税安排，法院必须根据其法律效果来考量并且也并不限制法院据此做出解释。
Ramsay原则实质上是个目的解释的问题，其所强调的实质高于形式，乃是指法律意旨高于法律文义。从这一角度看，该原则并非税法上反避税所特有的规则，因为法律解释应以立法目的为出发点，乃适用于所有法律的一般规则。当然，由于税收对纳税人的重大影响，保护纳税人权利和税收筹划之间的利益平衡始终是法院面临的一个重大问题。由于政治体制、法律体系、文化传统等各个方面的原因，英国法院在法律解释上之所以较为坚持法律文义主义。只是随着避税活动的越来越猖獗和专业化，法院才开始渐渐采取有所限制的Ramsay原则，通过对税收法律的目的解释来保障反避税活动的进行，这已经是很大的进步。
