5月19日上午，“和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会暨北京大学—密歇根大学税法高级论坛在北京大学举行，我参加了会议。日本东京大学名誉教授、学习院教授、日本税法学泰斗金子宏先生作了《日本租税诉讼制度》的演讲。

　　 金子宏说，在租税法定主义下，税收的缴纳和征收，以法律规定为基础，根据法律规定来执行。但是，无论在哪个国家，由于租税行政厅的错误而对纳税人予以处罚的情况并不常见。这种情况下，要给予纳税者以保证其对违法处罚提出争议的手段。而这是法治主义，或者租税法定主义的要求。在违法处罚的场合里，规定对纳税人合法权利的保护的诉讼制度以及相应的程序，这就是所谓的租税诉讼制度。

　　日本租税诉讼制度的形成分二战前后两个不同的时期。二战以前，以德国税收诉讼体系为原型。由行政法院受理租税诉讼案件，隶属于行政机关内部。如1889年制定的旧宪法规定：“对于行政部门侵犯权利的行政处罚提起诉讼时，根据其他法律规定，属于行政裁判所裁判权的其他法律，这是司法裁判权受理上的限制。”因此，根据1890年制定的行政裁判法而设立了行政裁判所。行政裁判法继而规定“与行政部门违法处罚相关的行政案件”，主要是税收缴纳和税收课征的案件向通常的行政裁判所提起诉。在同一年制定的诉愿法，规定关于纳税与征税的一般的诉愿的制度(不服而向上一级行政机申诉)。但是，根据纳税人权利保护的观点，这些制度仍不够完善，因为行政裁判所是行政机关内部组织，而且行政裁判所还是一审终审的裁判所(位于东京的一个裁判所)，这些必然影响裁判官的中立性。基于以上原因，上述的法律制度并未给予纳税人充分裁判的救济机会。

　　二战以后，日本的租税诉讼制度深受美国的影响。1946年制定的现行宪法规定：1、所有司法权属于最高裁判所。2、特别裁判所，不能随意设置。3、规定什么人有权接受该裁判所的裁判。但是，1947年制定的裁判所法，规定裁判所有权裁判一切法律上的争议，这些规定表现出来的法律原理就是所呼吁的保障纳税人司法救济的原理。因此在现行宪法下，针对侵害纳税人权利的课税处罚，可以向裁判所提起出诉以寻求保护。但是这并不是否定申诉制度的存在。

　　总的来说，日本的税收诉讼案件比较少。2004年只有230起，其中法院判决撤消的44件，二审案件133件，仅8件判决税务机关败诉。三审案件84件，审结64件，税务机关败诉5件。但日本税务厅却引起极大的震动。日本税务诉讼案件较少的原因在于，日本实行复议前置的制度。因为复议手续简便，效率较高，纳税人不乱花钱。在法律上也出于两点考虑：一是认为税收争议经常发生，如果不加选择，将对法院造成压力，因此有必要减轻法院的负担。二是税收诉讼案件专业性技术性复杂性很强。需要事实认定、评估等，这些需要税务机关来处理，法院只能在进入诉讼程序来能办理。

　　税收申诉复议制度，是对租税行政厅的处分不服而申请异议以及向国税不服审判所提出审查请求两个阶段的程序。

　　一是提出异议。由于税收行政处罚而受损的纳税人，可以在知道该处罚的次日起2个月内向做出处罚的行政厅提出异议。但是，不能提出异议时，可以直接提出审查请求，而且在这种情况下，不用提出异议申请，直接提出审查请求即可。还有，由于日本采用一般的公示制度，因此要把租税行政厅做出处罚中可以提起申诉的处罚情况、处罚相对方、不服申诉的理由、受理不服申诉的行政厅，以及申诉期间，等均以书刊司法文书的形式，通知给处罚对方。对异议申诉的处理，原则上以书面审理为主。2004年日本共有5000件，其中有611起经过复议撤消决定，占总数的10%。

　　二是复议审查请求。审查请求，是向国税不服审判所长提出的。是内部的一个复议机构，是一个与征收机关相对独立的机构。国税不服审判所是1970年设立的对与国税相关的审查请求做出裁决的机关。审查请求向作为税务署长的监督部门的国税局长提出，国税局长是各国税局下设立的，以由三个协议官组成合议体的协议团做出的决议为基础做出审查裁决。协议团制度，是出于做出公正、中立的裁决的目的而形成的，同时也是为了在国税局长的指挥和监督之下，做出法令的解释使之具有广泛的拘束力等目的来切实保护纳税人权。越来越多的人认为有必要设立这种独立于税收缴纳征收的组织系统的中立的裁决机关。因此，设立与协议团制度相应的机构一一国税不服审判所。国税不服审判所是设立在国税厅下面的机构，他的领导是由财务大臣批准，由国税厅长官任命的。因而，它组织上是国税厅的一部分，审查裁决权由国税不服审判所长行使，但是规定国税不服审判所独立行使这种权限。

　　国税不服审判所，除长官之外，由多数的审判官和副审判官组成。本部设立在东京，在全国十一个地方设立了支部。各支部的名称直接以其所在地的地名称呼，例如东京国税不服审判所、大阪国税服审判所。首席国税审判官，作为各支部的责任人，称为东京国税不服审判所长、大阪不服审判所长等。各审判所，设立由三个审判官和副审判官组成的多数决的合议体。国税不服审判所长，认为审查请求没有理由时可以否认相应的裁决，认为审查请求理由正确取消一部分或全部裁决决定，然后进行相应的变更。但是，禁止对审查请求人的不利益的变量。

　　 国税不服审判所长必须将审查裁决以审查裁决书的形式送达给审查请求人。在审查裁决书裁决的理由，且审查裁决是一部分或是全部维持原处罚决定的，必须在记明的理由中写明原处罚的正当性的理由。这个与做出异议决定时相同，是审查请求人向裁判所提起诉讼、阐述主张、做出判断的准备材料。复议审查请求审理以书面为主，也可以口头审理，并不是对审形式。对对审形式进行改革是新的课题。

　　日本的租税诉讼程序实施后，有以下8种结果：撤销诉讼；无效确认诉讼；争议诉讼；不作为的违法确认诉讼；义务履行诉讼；停止侵害的诉讼；超误纳金返还请求诉讼；国家赔偿请求诉讼。其中最基本的也是最重要的是，撤销诉讼。