一、概说
在租税法定主义下，税收的缴纳和征收，以法律规定为基础，根据法律规定来执行。但是，无论在哪个国家，都存在因税务机关的过错而作出的违法的行为。为了纠正这些违法的行政行为，就需要赋予纳税人通过复议或诉讼求得救济的手段。这是法治主义，或者税收法定主义的基本要求。保障纳税人就行政行为的合法性与合理性提出争讼的相关制度及程序，这此统称税收救济制度以及税收救济程序。
日本税收救济制度的形成，主要在1890年。1889年制定的旧宪法61条规定：“认为因行政部门的违法行为而致使权利受到损害，而要求提起诉讼的，此类诉讼由行政法院依照法律审理，而不在司法法院的管辖范围之内。”因此，根据1890年制定的行政裁判法（行政诉讼法，下同）而设立了行政裁判所（行政法院，下同）。在行政审判法之后颁布的 《就行政部门的违法行为提起诉讼的行政案件》规定，因税收的赋课、征收而引发的诉讼应当向行政裁判所提出。在同一年制定的诉愿法（复议法），也把因税收的赋课、征收而引发的纠纷列入了可提起行政复议的诉愿法的受案范围之内。但从纳税人权利保护的观点来看，这些制度并不够完善，因为行政裁判所是隶属于行政权内部的组织，无法保障行政裁判所的法官中立、公正，而且行政裁判所实行一审终审制（全国只有东京一个裁判所）。基于以上原因，上述的法律制度并未给予纳税人充分的救济。
对此，于1946年制定的现行宪法规定：1、所有司法权属于最高裁判所以及依法设置的下级裁判所；2、不得设置特别裁判所；3、任何人都有在裁判所进行诉讼的权利。此外，1947年制定的裁判所法，规定裁判所有权审理一切法律上的争议。这些规定体现出来的法理被称之为保障普遍的司法救济原理。因此在现行宪法下，纳税人有权就侵害自身权益的税收行为向向裁判所起诉以寻求司法保护。但，这并不是由此就否定了复议制度的存在意义。
日本税收救济制度，含有税收行政复议和税收诉讼两种程序。与税收诉讼相比，税收行政复议具有程序简便，可以迅速、低廉地获得救济的优点。本文的目的，就在于介绍这二种程序及其相互的关系。
二、税收行政复议制度
税收行政复议制度由异议和审查二个阶段的程序组成，提出异议是纳税人对某项行政决定不服的、向作出该行政决定的原税务机关提出；而请求审查是纳税人对某项行政决定不服的，向国税不服审判所（复议机构）提出。对税务署长所作的行政决定如果要提出审查请求的，原则上应先经过的异议程序（异议前置原则）。
1． 异议
纳税人认为某项税收行政行为侵害其合法权益的，应当在知道该行政行为的次日起2个月之内向做出该行政行为的行政机关提出异议。但在有的情况下则不能提出异议，必须直接向国税不服审判所提出审查请求。还有情况下纳税人可以选择是否经过异议程序，纳税人可以不经过异议，直接提出审查请求。由于日本采用告知制度，因此要税务机关就可以提出行政复议的行政行为，应当在作出该行政行为之时，向相对方书面告知提起复议权、受理复议的机关和期限等事项。
由于天灾等不可抗力的原因，不能在规定的期限内提起异议的，应当在不可抗力的情形消失之日的次日起7天内提出异议。除有正当的理由之外，异议的申请必须在作出行政行为的次日起一年之内提出。
原则上，原行政行为不因异议的提出而停止执行。但是，对查封扣押财产的拍卖，原则上在异议决定没有作出之前不能进行。另外，如果异议申诉人已经提供了担保，并且所提供的担保相当于争议的税款金额，税务机关则无权采用查封扣押措施，或应当立即解除查封措施。
对异议的审理时，原则上以书面审理为主。但是，当异议申诉人有要求时，应当给予请求人口头陈述意见的机会。经审理，如果认为异议申诉的理由成立，异议审理机关做出决定，全部或部分撤销、或者变更原行政决定。但是，禁止做出对异议申诉人不利益的变更。异议决定要以异议决定书的形式送达异议申诉人，并且在异议决定书里写明决定的理由（理由附记）。当异议决定是全部维持或部分维持原行政行为的话，一定要在异议决定书中详细说明原行政行为正当的理由。这是因为原行政决定一般是不附有详细理由的，纳税人只有通过提出异议，才可以了解税务机关作出原行政决定的相关理由，在此基础上纳税人决定是否提出审查请求，以及以什么样的诉求来提出相应的审查请求。
下面是从2002年到2004年3年间，异议案件的提起数、异议案件的决定数、以及全部或部分撤消原行政行为的异议案件的统计资料：
年份 异议提起件数 异议决定件数 部分或全部撤消案件数
2002 5，009 4，706 744
2003 5，571 5，540 817
2004 4，270 4，326 610
2． 审查请求
对于税务署长的行政决定，原则上采用异议申诉前置主义，不服税务署长的处分的，原则上向税务署长提出异议申诉，之后再不服该异议决定的，从做出异议决定的次日起一个月内提出审查请求。但是对税务行政机关之外的其他行政机关做出的税收处理决定等几类特定的税收行为不服，则不适用异议申诉程序，直接向国税不服审判所提出审查请求。此外，在原决定机关未依法给予告知的、以及蓝色申报的纳税人对税务机关作出的更正决定等情形下，纳税人可以不经过异议申诉程序而直接提出审查请求。这种情况下的审查请求，必须知道该行政行为的次日起开始两个月内提出。
审查请求，是向国税不服审判所所长提出。国税不服审判所是1970年设立的对与国税相关的审查请求进行审理的机关。在此之前，审查请求向税务署的所属国税局的局长提出，具体审理由设在国税局内协议团（协议团是由3名协议官组成合议体）负责，国税局局长根据协议团的审理结果作出裁决决定。协议团是国税不服审判所的前身，协议团制度是出于保障审理的公正、中立而设立的，但由于它是国税局的内设机构，在国税局长的指挥和监督之下工作，并且在解释和适用法律时受税务机关发布的通知的拘束，因此，被认为它的中立性不足。为了进一步保障纳税人的权利，日本设立了独立于税收征管系统的国税不服审判所制度，以取代协议团制度。
国税不服审判所附属于国税厅，审判所所长是由财务大臣批准之后，由国税厅长官下文任命。因此，单从行政组织上来看它是国税厅的一部分，但审查裁决权由国税不服审判所长独立行使。
国税不服审判所，除所长之外，由多数的审判官和副审判官组成。它的本部设立在东京，在全国设有十一个支部。各支部的名称直接以其所在地的地名称呼，例如“东京国税不服审判所”、“大阪国税不服审判所”等。首席国税审判官是各支部的负责人，称为“东京国税不服审判所长”、“大阪不服审判所长”等。在各审判所内，设立有多个合议体，每个合议体由审判官和副审判官共三名组成。
为了方便审查请求人，国税不服审判所长把许多重要的职权都授权各地的首席国税不服审判官代为行使。审查请求原则上向管辖原作出税收决定的税务机关的国税不服审判所提出，并且由该支部进行审理。但是，国税不服审判所长认为有必要时，可以把案件调回总部进行审理。
审查请求书分为正副两本，审查请求书中，要写明审查请求的目的以及理由。审查请求书的副本，送达给作出处理决定的税务机关，被申请的税务机关应当在在规定期间内提出正副两本答辩书。答辩书里，要针对审查请求的目的和理由相应地提出答辩理由。在答辩书提出后，案件由合议体审理。
审理，以书面审理为原则，但审查请求人要求口头陈述意见的，审判官必须排机会当面听取其陈述。审理围绕原处理行为的理由以及审查请求人的主张，各自提出相应的证据进行质证，合议体站在公正中立的第三者的立场，就原处理决定的合法性进行审查。
国税不服审判所长认为审查请求依法不成立的，则裁定驳回请求，认为审查请求依法成立的，则作出撤消或部分撤消原处理决定的裁定，或者作出变更原处理决定的裁定。但是，禁止对审查请求人作出不利益的变更。
国税不服审判所长拥有独立的审判权，但如果国税不服审判长拟作出的裁定，与国税厅长官发布的税收通知在内容上相抵触，或者拟作出的裁定将会构成重要的行政先例的情况下，国税不服审判长应当事先征求国税厅长官的意见，国税厅长官应作出相应的指示。在这种情况下，国税不服审判所长的审判权的独立性会受到相应的限制。但到目前为止，还没有出现国税厅长官作出不同意国税不服审判长意见的指示的先例。因为从制度上来讲，如果国税厅长官不同意国税不服审判长所提交的意见的话，他必须把该意见提交国税审议会表决，根据国税审议会表决的结果作出相应的指示。国税审议会是由专家学者组成的、服务于国税厅长官的谘询机关。
国税不服审判所长必须将审查裁决以审查裁决书的形式送达给审查请求人。在审查裁决书上记明裁决的理由，且审查裁决是一部分或是全部维持原税收处理决定的，必须证明原处理决定的正当性。这样规定的原因在前面异议申诉部分已经讲明，主要是为了方便审查请求人判断是否进一步提起行政诉讼，如果提起的话可以有针对性地提出诉讼主张，总之是为了便于下一步的诉讼。
从2002年到2004年三年间审查请求案件的数量、审查裁决案件的数量以及审查裁决中对原处理决定的部分或全部撤消的案件的数量，正如下所示：
年份 请求件数 裁决件数 全部/部分取消件数
2002 2，717 3，065 500
2003 5，571 4，554 817
2004 2，894 2，824 491
三、租税诉讼
租税诉讼，有以下8种类型：
1、 撤销之诉
2、 确认无效之诉
3、 争点诉讼
4、 确认行政不作为违法的诉讼
5、 履行义务之诉
6、 停止侵害之诉
7、 请求反还过纳、误纳金之诉
8、 请求国家赔偿之诉
其中最基本的也是最重要的是之撤销之诉。下面论述撤销之诉的主要问题。
1．复议前置主义
按照日本行政诉讼法的规定，从原则上来讲，当事人不服行政机关作出的某项行政行为，要求撤消的，在提起诉讼之前，可以自由选择是否先进行行政复议。但针对个别具体的行政领域，法律特别规定了复议前置制度，针对税收行政行为的撤消之诉，就是其中之一。规定复议前置主要出于以下两个方面考虑，第一，税收行政行为的量非常大，相应地产生争议的案件也相当多，为了防止所发生的诉讼案件超过法院的负担能力，有必要尽量通过行政复议来解决这些纠纷；第二，由于税收案件的审理需要复杂的事实认定，具有相当的专业性与技术性，通过行政复议阶段可以充分解决事实认定问题，把争议的焦点整理的更为明确，这样便于法官审理。
这两个理由，都有其合理性。但从日本宪法所规定的保障司法救济权的原理来看，如果采用复议前置的话，那么该复议制度必须能够充分保护国民的权利。上述国税不服审判所的就是为了满足这一要求而设立的。
由于日本的行政复议包含异议申诉与审查请求两个程序，作为复议前置主义的结果，能提起异议申诉的行政行为须经过异议申诉，能提起审查请求的行政行为须经过审查请求。因此，对于税务署长做出的行政行为不服的，原则上必须经过异议申诉和审查请求这两个前置程序才可以向法院提起诉讼。但是，在这点上也规定了一些例外。
撤销之诉，必须在知道行政行为之日起6个月内提起，并且如果超过行政行为的做出之日起一年之后就不能再提起。但是，如果有正当的理由的除外。
2． 确认无效之诉
在日本，包括税收行政行为在内，违法的行政行为被区分为可撤消的行政行为和无效的行政行为两种，可撤消的行政行为在被原决定机关、国税不服审判所以及法院撤消之前是有效的。与此相对，无效的行政行为被认为自始无效。以此区别为前提，现行的行政诉讼法规定了撤销之诉和无效确认之诉这两类有关行政行为的违法性的诉讼类型。撤销之诉必须经过复议以及在法定的起诉期内提出，而确认无效之诉则没有复议前置的要求，也没有起诉期的限制。税收行政诉讼，也适用以上规定。
因此，划分可撤消之诉与确认无效之诉的标准就成了问题。从一般学说和判例来看，行政行为的长期、且违法性重大明显的行政行为为无效的行政行为，而虽然具有重大的违法性但并不明显时则为可撤消的行政行为。但是这一“重大、明显”标准最近也有所动摇，根据最高裁判所的判例，有税收处理的内容相关的过错涉及到根本的课税要件的话，该税收行政行为当然无效。
3． 保护私人秘密
在税收诉讼中，纳税人要求法院命令税务机关公开特定的文书（民事诉讼法第219条）。例如，税务署长认为纳税人申报的所得额远远低于其经营规模，因此参考近邻的同规模的蓝色申报纳税人所申报的营业额与费用扣除来核定该纳税人的应纳税额，并做出补税的处理决定。而纳税人对此补税决定提起撤销诉讼，在诉讼当中，为了判明该补税决定要否正确的话，就要求税务署长公开所参照的蓝色申报纳税人的申报材料。
在这种情况下，法院是否应当按照当事人的要求命令税务署长公开资料呢？此外，假使法院作出这样的命令的话，税务署长是否应当遵从呢？
这个问题，是最有争议的问题之一。公务员法规定公务员不得泄漏由于职务关系而知悉的秘密，并规定有相应的罚则。毫无疑问，公务员法所规定的“由于职务关系而知悉的秘密”之中，当然包含由于职务关系而知悉的私人秘密在内。所得税法、法人税法中也规定税务人员不得泄漏由于职务关系而知悉的秘密，并且规定了更为来历的罚则，这里所规定“由于职务关系而知悉的秘密”意味着在税务调查中得知的纳税人及其他人的私人的秘密。
另外，受情报公开法中保护个人信息规定的影响，民事诉讼法也规定了详细的保密条款（第220条和第223条等），综上考虑，我想法院不可以命令税务署公开他人的申报资料。
4． 举证责任
在撤销诉讼中，纳税人和课税行政厅哪方负有举证责任，对此有不同的意见。有一种意见以行政行为的公定力为依据，认为纳税人就行政行为违法负有全面的举证责任，这种观点在现在基本上已经没有什么人支持了。还有一种意见认为，要求撤消补税决定或其他税收决定的诉讼与确认债务不存在的民事诉讼性质相同，因此按照民事诉讼的一般理论，应当根据法律要件说来分配原、被方的举证责任。根据这种意见，在（税收）权利发生要件的事实上由国家承担举证责任，在（税收）权利障碍要件和（税收）权利消灭要件的事实上，由纳税人承担举证责任。
在举证责任的分配上，判例和学说都倾向与于以第二种意见为基础做出必要的修正。即原则上税务机关就课税要件事实是否存在、以及课税标准负有举证责任，但对于纳税人有利的事实，则由纳税人负举证责任。
在日本，在更正决定中核定课税这一方法使用得较多。在税务机关就核定课税的必要性，以及核定的合理性进行举证之后，如果纳税人认为税务机关所核定的应纳税额与真实的应纳税额及课税标准有差异的，纳税人必须提出反证来进行证明。这是判例的一般倾向。
许多情况下，纳税人认可税务机关核定的销售额，但认为实际的费用扣除大于税务机关核定的费用扣除，因此主张核定的应纳税额违法。在这种情况下，多数判例认为，纳税人认为租税行政厅认定的课税金额和真实的课税金额一致，那么仅对该主张的必要的经费是租税行政厅认定的纳税金额这一点上负有举证责任。
5． 与租税诉讼相关的统计
2002年到2004年三年间，撤销之诉和确认无效之诉的受理案件数、控诉案件数以及上诉案件数，各审级判决案件数以及在各审级判决案件中做出全部或部分取消决定的案件数，参照下表：
年份
2002年 新受理案件数 控诉案件数 上诉案件数
253 85 41
第一审判决 控诉审判决 上诉审判决
173 75 50
取消案件数 26 7 0
2003年 新受理案件数 控诉案件数 上诉案件数
297 133 62
第一审判决 控诉审判决 上诉审判决
265 112 45
取消案件数 43 8 2
2004年 新受理案件数 控诉案件数 上诉案件数
346 122 84
第一审判决 控诉审判决 上诉审判决
230 133 64
取消件数 44 8 5
