一、个人所得税税制模式介绍

　　综观世界各国的个人所得税税制，由于各自的经济、政治、文化环境的不同而有差异，但进行总结可以分为分类、综合和混合所得税法律制度三种。

　　第一、分类所得税法律制度（scheduled income tax）起源于英国。它是对纳税人不同种类的所得规定的不同税种，或虽然是同一税种但实际规定不同的课征办法和不同的税率予以课征的法律制度。分类所得税制的立法依据在于，对不同性质或来源的所得规定不同的税率，达到使其承担不同税赋的目的。例如，对工资薪金和投资利得适用不同的税率。因为前者是劳动所得所以会课税较轻，而后者所含劳动较少所以课税较多。

　　第二、综合所得税法律制度（unitary income tax）产生于19世纪的德国普鲁士邦。它是对纳税人的各类所得适用统一的征收方式和税率的法律制度。综合所得税制的一大特征就是不考虑所得的性质和来源，而是将所有的收入相加，扣除特定项目后统一征税。它的立法依据在于，既然个人所得税是对个人收入征税，那么就应该综合考虑所有性质的收入，而不是将它们区别对待，这样才有利公平的税收调节。

　　第三、混合所得税法律制度（compound income tax）是分类和综合模式的混合。它是根据纳税人的各项特定所得先征以分类税，然后再综合纳税人的全部所得，当其达到一定数量后征以累进税率。混合所得税法律制度综合了上述两种制度的特点，既实行差别课税，又对总所得实行累进税率。瑞典、日本、韩国等国家的现行个人所得税属于这种类型。

　　二、我国现行的个人所得税模式及其缺陷

　　我国现在实施所得税制模式属于分类所得税制, 我国1994 年1 月1 日起实施的个人所得税制度, 共列了11 个征税项目, 各项所得分类征收, 实行差别税率。其中, 工资薪金所得适用5- 45% 的九级超额累进税率; 个体工商业户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得适用5- 35% 的五级超额累进税率; 稿酬所得税率为20% , 并按应纳税额减征30%; 劳务所得税率为20% , 并按所得的增加实行加成征收的办法; 其他所得税率为20%。各项所得不再汇总纳税, 扣除额各不相同, 也不实行两次课征的办法。可见, 我国现行个人所得税具有分类所得税的基本特征,是一种具有较少综合性的分类所得税制。

　　我国现行个人所得税采用分类税制模式, 主要是基于我国公民的纳税意识比较淡薄、税收征管比较落后的现实。这种税制适应了源泉课税的要求, 有利于防止税收的流失。然而, 这并不是一种理想的税制模式。分类制的重要缺陷在于：

　　（一）不能实现税收公平

　　现行税制采用分类课征办法,不能全面地衡量纳税人的真实纳税能力, 会造成所得来源多、综合收入高的人少缴税, 而所得来源少、收入相对集中的人多缴税的现象, 不能体现“多得多征、公平税负”的原则, 也难以有效调节高收入和个人收入差距悬殊的矛盾。

　　在分类所得课税模式下,由于各类所得来源不同,因此,要确定一个纳税人的可支配的个人所得是十分困难的。这样,根据相应的纳税能力标准分配应纳税额的累进税率就不能合理地运用于分类所得课税模式中。为此,在分类所得课税模式下,在税率的选取上一般采用比例税率。比例税率也具有再分配作用,可以缩小绝对差距,但是无法缩小相对差距。比如20% 的比例税率将5000 元和10000 元的应税所得分别降至4000 元和8000 元的税后所得,绝对差距缩小了1000 元, 但相对差距并未改变, 仍是1: 2。此外，分类模式还会造成在相同的收入下税赋却是不同的现象。比如，两人的年所得都是9600，其中一人平均每月拿800，另一个人的收入却集中在某几个月。这样就造成了对后者的税赋不公。故此,分类所得税制的公平性较差。

　　（二）不能有效地缓解社会分配不公

　　社会分配不公集中体现在综合所得上, 很明显,我们所需调节的就是这个综合所得。现在我们采取的是通过调节各分类所得间接地来调节综合所得,这种调节方式并不有效, 因为分类税制中的累进税率调节效率是很低的。综合所得的总税负决定于来源结构。有三种情况: 1、每一纳税人只取得适用累进税率的三类所得中的某一种。这种情况, 同类所得内部能够有效地加以调节, 但类别之间不能, 因为它们分别适用不同的三个累进税率表。2、有人从三类所得中的某二类或更多的来源中取得所得。这样, 他就成功地切割了税基降低了适用最高边际税率, 大大弱化了累进税率的效力。3、来源范围拓展到比例税率。这种情况主要是弱化了对高收入者的调节, 因为边际税率超过20% 的所得都比较高。对于一个高收入者, 如其所得能分割到比例税率类别, 则累进税率的作用非常有限。

　　（三）扣除项目设计不合理

　　现行税制采用分项征收的办法, 对不同项目的所得实行不同的费用扣除。总的来看, 费用扣除有定额和定率两种形式。其中, 工资薪金所得每月费用扣除800 元(外籍来华人员、港澳台同胞扣除4000 元)。这种规定显得过于简单。没有考虑到纳税人的具体情况和经济总体情况, 而单纯地对个人所得征税, 既不符合我国的实际情况, 也不符合国际惯例。个人所得税的一个重要作用就是调节个人收入分配, 防止收入差距过大。但由于每个家庭都存在着一定的差异, 如家庭成员的多少、有无赡养老人及抚养未成年子女的差异, 以及接受教育、医疗保险等方面的差异, 这些情况导致了每个家庭的实际负担不同, 需要纳税时在费用扣除上予以考虑。否则, 税收的公平性和合理性就难以体现。 而且，固定的扣除项目没有考虑到由于通货膨胀或是紧缩带来的物价变动。美国也有固定扣除额，但它实行税收的指数化，避免了因为经济起落带来的税赋波动。另外,现行税制对劳务所得等采用按次定额或定率扣除的办法, 对不同来源的所得规定了不同的扣除标准, 对同时拥有多项所得者实行多次扣除的办法, 更加重了税负的不公平。

　　（四）无法提高国民的纳税意识

　　我国个人所得税的征收主要采用扣缴的办法, 这也是实行分类所得税制的一个重要原因。这种征收办法显得比较落后。如果税务部门不主动上门, 纳税人不会主动纳税, 偷税漏税现象就会经常发生。

　　三、我国税收模式的改革方向

　　鉴于分类税制模式的上述严重不足，必须对我国个人所得税制进行改革，改革的方向有综合制与混合制两种。

　　在综合所得课税模式下,纳税人将个人全部的所得纳入应税所得额,然后采用统一的税率公式进行计算。综合税制是建立在纳税能力标准基础之上的。所谓纳税能力, 是指可以自由支配的个人所得, 即纳税人在一个纳税年度所获取的综合所得减去扣除项目后的净所得。这个净所得能较好地体现人们在收入初次分配中的贫富状况。综合所得课税模式采用的是累进税率。这种对所得汇总计算净所得,应用累进税率的方法贯彻了按支付能力纳税的原则, 利用统一的累进税率对此净所得进行直接的调节, 能够有效地缓解社会分配不公,从纵向和横向对税收负担进行分配。纵向上实现了所得多，纳税多；横向上避免了因为收入结构不同而带来的税收不公问题。因此,综合所得课税模式最能体现税收公平。毋庸质疑，综合制应当是我们改革的最终目标。

　　但是在综合所得课税模式下,个人所得税制是建立在自行申报制度基础之上的。自行申报制度对税收征收的要求和公民的纳税意识要求非常的高。而这两者又偏偏是我国税收中最薄弱的环节。美国实行的是综合税收模式，在背后支持该模式的是强大的税收征收管理体系和很高的纳税意识。美国的税收征管已经实现了完全的电子化，计算机在税收征管中被广泛应用，征税的效率和效果都不是我国目前的状态可以相比的。在纳税意识方面，在美国有句谚语，“人的一生有两件事是不可避免的，一是死亡，另一个就是纳税。”可见，美国人的纳税意识很高。而我国公民的纳税意识和他们相差太远，有时偷税漏税甚至占了意识的主流。此外，我国目前存在信用、交通、通讯的欠缺问题,根本不具备实行综合税收模式的配套制度和体系。因此在短时间内实行综合税率是不现实的，现阶段不适宜一下从分类模式跳到综合模式，虽然它是我们改革的最终目标。

　　根据我国国情, 现阶段的改革方向应是实行综合征税与分类征税相结合的混合征税制度。混合模式虽然不能象综合模式那样可以完全按照支付能力征税，无法满足纵向和横向双向的调整，但在很大程度上改进了现有的税收模式，进一步实现了税赋的公平，最重要的是它的征收方式更便于在当前国情下操作。在采用混合模式的情况下, 对于某些应税所得, 如利息、股息、红利所得等, 可以按比例税率征收, 不必实行年度综合申报纳税。另外, 对于工薪所得可采用预扣代缴的征收方式。除少数工薪收入特别高的纳税人外, 大多数可只进行年末调整, 而不必申报纳税, 这样可大大减少申报纳税人数, 起到从部分申报到全面申报的过度作用。这个过度给我国培养高素质的税收征管队伍和居民的纳税意识留出了充足的空间。实行混合模式既可以部分解决个人所得税征收中的不公平问题, 也可以保持税收政策的连续性、相对稳定性和可操作性。所以考虑到我国的现实情况想一步跨到综合制是不可能的，模式改革的初级目标应当是建立混合所得税税收模式。

　　四、建立混合制税收模式的具体构想

　　1.在纳税单位选择上可以考虑以家庭为纳税单位，因为对个人收入的调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。

　　2.科学划分应税所得项目。主要分劳动所得和资本所得两大类。把劳动所得归入综合制，把资本所得归入分类制。

　　3.合理设计扣除项目。扣除项目的设置应该有合理的区别对待。充分考虑纳税人个人的具体情况，比如家庭负担、个人身体状况等等。在适当的时候，还应该引入税收指数化。排除由于经济波动给税收造成的不良影响。

　　4.改革征收方式。征管环节可以说是改革最重要的环节，因此必须努力建立全面的税收申报制度。可以首先针对部分纳税群体或是部分城市进行申报制度的试点，然后逐步推广。

　　5.加强税务队伍自身的素质。由于个人申报制对税务机关征管的要求非常高，所以必须加强税务人员的专业素质，以适应监管的高要求。

　　6.大力推广和宣传税收法律制度，提高公民的纳税意识。因为申报制度取决于纳税人的主动申报，如果纳税意识不高是无法完成从分类制到混合制再到综合制的转变的。

　　我国税法在1994年税法改革后，得到了很大的完善。个人所得税法也有长足的发展，但是仍然还有许多有待改进之处。税收模式就是其中的一个。当前采用的分类所得税制已经暴露出很大的问题，十分有必要对此进行改革。在改革模式的选择上，应该说综合税制是首选，但在现阶段物质和精神力量都没有充分准备的情况下，采取混合模式作为过度不失为一种好选择。