1、简介

　　随着“所得税”一章正式进入俄罗斯联邦税法典，此前的所得税减让、优惠、豁免政策随之取消。其中对资本投资企业最有意义的是资本投资抵扣和新建生产企业三年免税待遇。前者允许企业以资本投资冲抵可税利润，但不能超过当年利润的50%。后者规定，新建生产企业符合一定标准，三年之内其所获利润完全免税。这些优惠政策实际上使得债务融资至少在税收上和租赁融资一样具有吸引力，因为债务融资也可享受税收优惠。

　　税法典“所得税”一章自2002年1月1日起生效，自此以后，由于此前的税收优惠政策被取消，以及新税法对租赁交易的有利对待，租赁交易的吸引力不断增加，租赁公司的数量也因此有所增长。

　　本文讨论有关租赁交易的税收规则，以及它对现存租赁交易的影响。讨论的重点集中于国内租赁交易，跨境租赁交易因为严格的外汇管制，对俄罗斯出租人来说，不具有普遍意义。

　　下面我们就从规制俄罗斯境内租赁活动的法律法规开始展开分析和讨论。

　　2、俄罗斯的租赁法律和法规

　　2.1法律框架

　　俄罗斯现行租赁法律环境很不完善，尽管大体框架已然形成但在许多领域，法律规定仍然相互冲突，混乱不已。即使直接按照现行租赁法律法规行事，出租人与承租人也有在其他领域违法的风险。法制不统一大大限制了租赁业务在俄罗斯境内的发展，除此之外，各有关当局（如俄罗斯中央银行），一直以来试图人为控制资本流入的措施和与租赁相关的会计与税收法律规定内部不协调，也给租赁行业带来了负面影响。尽管如此，业界的观点是俄罗斯当前存在一个规范租赁交易的法律框架——尽管不很完善——这一框架能有效地调整租赁交易活动。

　　2.2法律渊源

　　俄罗斯现在的租赁活动由一系列法律规制，其中最重要的是关于俄罗斯于1998年在渥太华签署的国际融资租赁UNIDKOIT公约，俄罗斯民法典，以及融资租金法。

　　渥太华公约是一个国际条约，一般来说应优先于国内法适用，但当前因为批准该公约的国家数不足，其在俄罗斯境内的适用受到限制。在大部分情况下，租赁交易完全适用俄罗斯国内法。

　　2.3租赁概念

　　租赁交易受民法典关于租赁合同内容的调整。也受具体的特别法律规定，如融资租金法调整。根据这些法律规定一项交易不能被为租赁，除非：

　　——租赁资产为租赁目的而购置

　　——承租人为商业目的而使用该资产

　　不符合上述条件的交易双方不能获得俄罗斯税法的租赁税收优待。另外，租赁合同可以，但不是必须，授权租赁人于租赁期届满时购买该租赁资产。

　　俄罗斯税法区分国内租赁与国际租赁，出租人与承租人均为俄罗斯居民的为国内租赁，出租人或承租人一方为非俄罗斯居民的为国际租赁。

　　3、租赁的税收问题

　　3.1所得税概览

　　所得税对俄罗斯公司世界范围内的收入征收、外国公司只有通过长期性机构在俄罗境内开展业务活动，才必须纳税，并且只就来源于该活动的收入纳税。

　　目前适用于租赁公司的利得税最高税率为24%，在某些地区为20%，一些地区还有针对租赁公司的利得税优惠政策与税收刺激措施。

　　纳税时，绝大部分公司必须采用权责发生制会计方法记录收入和支出。利得税税基为收入减去在获取利润过程中发生的“合理的、经济上正当的”支出，支出的列入还有一些进一步的限制。

　　税法典中还有一些形式主义的转移价格规则，在租赁交易前，特别是越境租赁交易前，应该仔细考虑这些规则。

　　3.2折旧规则

　　租赁双方可以协议决定租赁资产列入哪一方的资产负债表，并必须在租赁合同上载明，在资产负债表上列入租赁资产的一方享受租赁资产折旧的税收利益。

　　资产按折旧率的不同分为十大类，各类固定资产的折旧率为政府法令所规定，表1给出了典型的税法所允许的折旧率：

　　表1、税收折旧率

　　资产 直线折旧率（平均年限）

　　大部分工具 33至50

　　机动运输工具 20至33

　　电动电子设备 20至33

　　机器设备 14至20

　　办公用品及设施 14至20

　　建筑物、厂房 3至4

　　纳税人可以选择直线折旧法或者余额递减法（建筑物、特定长期资产除外）。采用途额递减法时，折旧率以月为单位计算，计算方法为资产余额的2/n，其中n为以月表示的资产使用寿命。

　　图一表明了初始值为1000，使用寿命3年的资产分别采用直线折旧法和余额递减各自的优点。从图一我们可以看到，在前12个月（使用寿命的1/3）采用余额递减法，资产折旧计提了几乎50%，而采用直线折旧法，折旧计提仅为33 1/3%。

　　3.3租赁资产的加速折旧

　　租赁资产的主要优势在于可以适用加速折旧（为一般折旧率的3倍）。

　　图2和图3（见下面）通过比较分别采用直线折旧法和余额递减法的租赁资产与非租赁资产的使用寿命与帐面价值表明了租赁的相对优势。

　　两个例子都假定资产初始价值为1000，正常使用寿命为5年，应该引起注意的是，法律对作用寿命短于5年的短期资产折旧有特别限制，此类资产采用余额递减折旧方式时，不能适用3倍折旧率。

　　是否采用加速折旧法由租赁双方协议决定，但在任何情况下，实际折旧率只能在3倍以内设定，这一灵活规定显然为承租人根据自身需要决定租金支付额度与进度提供了筹划的可能性。

　　3.4关于“昂贵”汽车的特别规定

　　对于购置成本超过RUR30.000和40.000（约合美元10.000和13.300）的小汽车与厢式小货车，其标准折旧率为0.5。立法为什么限制此类车辆的折旧率，其目的不得而知，一种可能的解释是，立法者想借此推广国产车的使用，国产车价格很少超过上述价格门槛线。然而，这一限制并不能阻碍昂贵车辆的租赁使用，因为50%的限制可以通过速折旧来突破，即实际折旧率仍为标准折旧率的1.5倍。

　　3.5债务融资与资本偏低情形下的利息问题

　　根据税法典利得税的相关规定，利息可以作为开支扣除条件是利率水平偏离“可比”货款利率不超过20%。纳税人还可以自行决定采用固定利率。固定利率为：外币贷款15%，卢布贷款为俄罗斯中央银行再贷款利率的1.1倍。

　　“所得税”一章引入了一个新的概念：偏低资本规则。这一规则对于因资本不足而直接或间接向股东贷款的租赁公司来说，是一个障碍。“资本偏低”的检验标准是：债务/股东权益比率大于12.5:1（租赁公司与银行）或者债务/股东权益比率大于3:1（其他公司）。这里，“股东权益”定义为内部资本，它是总资产减总负债（不包括应纳税款）之差。如果一公司的债务/股东权益比率超过了这一上限，则资产负债表上对“控制债务”的利息支付就受到限制。“控制债务”指对拥有股权超过20%的俄罗斯公司的外国股东的债务，过度支付的利息视为股息，应当纳税（即，该部分利息不能从资产负债表上作为费用扣除，而适用15%的俄罗斯预提税率，除非俄罗斯与相应国家或地区签有相关税收条约）。

　　法律允许的利息支付由下面的公式决定：控制债务利息除以资本系数，得出“允许利息率”，“允许利息率”等于下面的分式：

　　控制债务股东权益×参与率（控股比例） ×1基准比率（3或12.5）

　　然而，这一限制在实践中很容易被规避，例如技术上而言，这一限制不适用于俄罗斯公司外国关联公司向其提供的贷款。但不管怎样，可以预见的是，这些规则将会不断完善，并最终填补这些漏洞。

　　3.6租金支付

　　承租人可以将其支付的租金列为开支，如果承租人的资产负债表上列入了租赁资产，实际租金支付额超过了税收帐务处理时提取的折旧额，超过部分仍可作为费用继续扣除。但是，对于如何处理租金支付与折旧费提取之间的时间匹配问题，这些规则没有作出明确规定。

　　3.7外国出租人的税收问题

　　原则上，通过设立长期性机构在俄罗斯境内开展业务的外国出租人应当纳税。一般来说，外国出租人提供租赁资产在俄罗斯境内使用这一事实本身并不意味着其在俄罗斯境内设立了长期性机构。

　　俄罗斯国内法关于长期性机构的定义与OECD标准税收公约定义相类似，如果外国出租人是与俄罗斯订立税收条约国家和地区居民，则适用该条约关于长期性机构的定义。

　　不通过在俄罗斯境内长期性机构开展业务的外国出租人也必须对其来源于俄罗斯的收入纳税，该税款先由俄罗斯承租人预提，然后转交俄罗斯当局。

　　租金预提税适用20%的税率，该税适用于出租人收入，即租赁资产的全部租赁收入与出租成本之差。

　　重要的是，如果外国出租人是与俄罗斯订立税收条约国家和地区居民，预提税可能减免。

　　4、资产税

　　2003年，俄罗斯对其境内营业性资产计征年率2%的资产税，所有资产负债表列入的营业性资产，均须按这一标准纳税。这就意味着，外国出租人也可能要缴纳资产税（在某些情况下，如果外国出租人是与俄罗斯订立税收条约国家和地区的税收公民、资产税可能据此减交）。

　　自2004年1月1日起，外国法人要对其在俄罗斯境内的不动产纳税。但是通过长期性机构在俄罗斯境内开展业务的外国法人，必须对其在俄境内的营业性资产纳税，（不仅仅是不动产），最高税率增至2.2%。

　　根据现行规定，地方或地区当局可以提供各种税收优惠，一些地区现在为出租人提供资产税优惠。

　　5、增殖税（VAT）

　　对于俄罗斯国内租赁，租金增殖税按新近降低，自2004年1月1日起生效的18%税率收取，2003年标准增殖税率为20%。

　　一般地，增殖税税额由向客户收取的增殖税（应付增殖税）和向卖者支付的增殖税（应扣增殖税）计算而来，为二者差额。能否扣除应扣增殖税额取决于若干因素，对已经在租赁资产上支付了大量应扣增殖税的出租人来说，这是一个很重要的问题。另外，应扣增殖税的扣除还有一个时间匹配问题。

　　从增殖税角度而言，跨境租赁常常面临特别的麻烦。一般来说，外国出租人同一资产面临两种增殖税：

　　——基于租赁资产海关报价的进口增殖税

　　——通常通过反向征收机制对租金收取的增殖税

　　这可能导致跨境租赁交易结构的低效率，并潜在地妨碍租赁双方收取应收回的增值税，从而使得整个交易无法进行。

　　6、入关费用

　　除了进口增殖税之外，租赁资产在入关时还应缴纳关税（5%-15%），入关费用（进口增殖税与关税）的缴纳程序因进口体制而异。

　　一般而言，进口商可以选择以下任一种体制“进口资产”

　　（a）“自由流通”，即永久性进口

　　（b）“临时性进口”即进口商同意在资产使用期届满之后将其移出俄罗斯境外或者改变进口体制。

　　其中第二种体制最多只能适用2年，在获得国家关税委员会准许之后可以延长一年。

　　采用自由流流通体制进口时，货物进口时即须支付入关费用，如采用临时性进口体制，则分期每月支付按自由流通体制进口应付费用的3%。另外，某些资产（如运输工具）采用临时性进口体制进口时，须向海关当局交付现金或提供其他担保（如银行保证、货物抵押、第三人保证等）即便如此，进口资产在俄罗斯境内的使用还有可能受到限制。

　　根据2004年1月1日生效的新海关规则，当货物最终由临时性进口转变为自由流通进口时，其分期按月支付的入关费用在最后支付入关费用时可以冲抵。此外，新的海关规则将临时进口固定资产的入关费用支付最高期限延长至34个月，条件是俄联邦境内的使用者不得拥有其所有权。这样一来，固定资产进口者就可以将全部入关费用按每月3%的比率分34个月支付，而不必支付任何利息。

　　另外一个有利的发展是新的海关规则允许临时性进口的货物在变为自由流通进口时调整海关报价。特别地，终端进口用户可以根据正常磨损扣减货物的价值。不过在进行此项调整时，进口用户须向海关当局以文件形式提交可信的数据。

　　7、结语

　　总的来说，就税收角度而言，俄罗斯现行税法将租赁行业置于一个有利地位，租赁资产较之于其他通过纯粹债务融资购置资产有明显的税收优势。另外，新税收规则还提供了税收筹划的空间，包括跨境租赁“双向得利”的可能性。

　　然而，提高俄罗斯法律框架及会计，税收法律的适用性与可信度，还有很多工作要做，问题还很多，特别是在间接税（关税与增值税），外汇管制，税收灵活度方面。这些本文均未涉及。