美国公司所得税制度及税收政策的变化在世界范围内具有很大的影响,研究美国公司所得税制度及税收政策对我国的税制改革具有重要的借鉴意义。本文仅就此作一个概略的介绍,以供理论工作者和从事实际工作的同志参考。　　

　　一、公司所得税制度的改革及税收政策的调整

　　美国实行的是联邦—州—地方多级税收体系。联邦税收制度基本上是由1913年通过的第16号宪法修正案确立的,而公司所得税是1909年立法生效的。在联邦税收制度中,公司所得税始终是一个重要的税种,自50年代初起,公司所得税收入开始下降,1950年公司所得税占联邦税收的比重为26 49%,1960年为23 24%,1970年为17 03%,1980年为12 49%,此后这一比重有降有升,最低时如1983年为6 16%,总体上在10%—11%左右。尽管如此,公司所得税仍然是美国联邦税收中除个人所得税和社会保障税之外的第三大税种。

　　美国长期实行以市场经济为主体的经济体制,这一点与美国历来所提倡的经济自由主义和个人主义有历史和文化方面的源渊关系。30年代初的经济大危机以及接踵而来的大萧条,使美国下决心加强国家对经济活动的干预,罗斯福政府开始了以扩大政府开支为主要特征的“新政”实验。为配合“新政”的实施,1935年进行了税制改革,其中将公司所得税税率提高到15%。罗斯福政府开创了运用税收政策干预经济活动的先例,为战后西方国家推行凯恩斯主义提供了经验。

　　二战结束至80年代中期里根税改,美国的公司所得税制度的改革及税收政策的调整大致经历以下四个阶段:

　　第一阶段是从1945—1960年。战后初期,由于军事订货骤然减少,美国的工业生产急剧下降。为了刺激经济的发展,杜鲁门政府首先采取了一系列以减税为中心的鼓励性经济税收政策,重点是降低个人所得税和遗产赠与税的税率,而几乎没有涉及公司所得税制度。这一时期,于1954年立法的公司所得税法典,成为至今为止的公司所得税的基本法典。

　　第二阶段是从1961—1968年。1957—1958年和1960—1961年,美国连续两次发生经济危机,生产增长缓慢,失业率迅速上升。在经济危机的困境中上台的肯尼迪政府制定了著名的“肯尼迪减税方案”,力图通过减税来刺激总需求,尤其是刺激消费需求和投资需求。1962年的公司所得税修正案和“投资税收抵免”法令,开始对资本投资实行免税优惠并扩大了加速折旧的范围,以鼓励企业进行投资。1964年国会通过法案,其中将公司所得税最高税率由52%降到48%,并扩大各种减免税优惠的范围。这段时期是凯恩斯主义财政和税收政策的黄金时代,而实际上以刺激总需求为主要目标的减税政策在当时确实也起到了缓解美国经济危机的作用。

　　第三阶段是从1969—1980年。这一时期对于美国来说,是一个政治上动荡、经济上停滞的时代。1969年尼克松政府上台后,面临通货膨胀加剧的局面,不得不采取紧缩的财政货币政策,增加税收,减少开支。但是反通货膨胀措施又引起了经济衰退,尼克松政府又不得不在1971年宣布实行“新经济政策”,除了扩大政府开支的一系列措施外,还包括相当多的调低税负措施。例如:降低个人所得税和公司所得税的税率,减征新设备投资税。1971年6月美国政府宣布新的加速折旧法,规定企业设备折旧年限可以缩短20%。1972年初,美国经济开始回升,通货膨胀也得到抑制。1977年卡特政府上台后,力图继续通过减轻税负来刺激总需求,卡特引入大量的税收优惠措施,扩大了减免税的范围。其结果是,所得税的税基不断受到侵蚀;而为了维持一定的政府收入,税率又必须保持在一定的水平上,税制变得日益复杂,偷税现象也比较严重。

　　第四阶段是从1981—1987年。1981年里根政府上台时,美国经济正处于严重的经济衰退与高通货膨胀交织在一起的困境中,里根断然抛弃了凯恩斯主义,奉行以刺激总供给为主要目标的新经济政策,号称“里根经济学”。减税是里根经济学的核心与关键。于是里根从上台伊始,就提出了大规模的减税方案,重点是降低个人所得税税率,同时扩大加速折旧法的范围,普遍降低各类资产折旧年限,增加了对新机器设备投资所提供的信用的免税额等。里根的经济复苏计划使美国经济从长期“滞胀”的泥淖中走出来,而减税是促使1983年起经济回升的关键一招。然而,里根政府也认为多年来美国税制积累下来的众多问题难以一起解决,也确实尚未完全解决。　　

　　二、美国1987年的公司所得税制改革按照供给学派的观点,税收差别性待遇较小的加速折旧、投资税收抵免等措施当然能够减少税收效率损失,但从长期经济发展来看,全面降低税率才是刺激总投资和总供给的根本保证。而且,1982年的税改说明大幅度的加速折旧等措施也同样会引起税收收入减少,最好的办法是在总体税制改革中考虑公司所得税税负的降低。因而,从1983年起,里根政府就开始酝酿在总体税制改革中考虑对公司所得税实行以全面直接减税为中心的第二步改革。

　　1986年的“国内税收法典”,1987年起执行的公司所得税改革主要包括:

　　(一)全面降低公司所得税的税率全面降低公司所得税的税率是这次税改的重点措施。现列表如下:

　　表1

　　应税所得(美元) 旧税率(%) 新税率(%)

　　25000以下 15 15

　　25000—50000 18 15

　　50001—75000 30 25

　　75001—100000 40 34

　　100000以上 46 34

　　从表1中可以直接看出,减税幅度最大的是年纯收入超过10万美元以上的大公司或超大型公司,中型企业的税率也有所下降,只有小型企业的税率没有变化。因此,降低税率的最大受益者是那些大公司。这充分反映了里根政府税制改革的基本目标,反映了供应学派的基本观点。供应学派认为,大资本是市场经济的中坚力量,它们的边际储蓄倾向高,投资数量大,只有减轻它们的税收负担,才可能使市场经济真正发挥其力量。

　　(二)适当拓宽公司所得税的税基

　　里根政府在税制改革总体方案中的基本思路是,个人所得税的大规模降低税率将由工薪税等的提高来补偿。而公司所得税则基本保持收入不变或下降幅度较小。因而,在执行大幅度降低公司所得税率的同时,唯一可行的配套改革办法就是“拓宽公司所得税的税基”,也就是减少公司所得税中的有关税收减免。

　　过去使用的加速折旧和投资税收抵免等措施,在经过1982年的改革后,1987年的税制改革基本上没有触及。拓宽公司所得税的税基主要涉及以下几个部分:

　　1 取消资本收益的优惠待遇,所有实现了的资本收益都适用于34%的税率。

　　2 减少对红利收入的税收优惠。旧税法对从合资公司得到的红利收入,允许其中的85%免税。新税法将这一免税待遇降为80%,但对小公司红利收入的税收优惠仍保持不变。

　　3 从严控制费用帐户免税部分的标准。如旧税法对买卖股票的交易费用可以列支费用,但新税法取消了这项规定。新税法还对“经营损失的冲销方法”、“公司内部的资产交易”等做了从严掌握的规定。

　　美国1987年的税制改革,特别是公司所得税的改革对其他国家产生了强烈影响,由此,形成了波及许多国家的世界性的税制改革浪潮。　　

　　三、现行公司所得税及税收政策美国现行公司所得税由联邦公司所得税和州公司所得税组成,一般来说,州公司所得税是在联邦公司所得税税基上加一定比例征收。因此,这里主要介绍联邦公司所得税制度及其税收优惠政策。

　　(一)联邦公司所得税制度

　　1995年,美国对美国公司来自全球的收入按多档比例税率征税。具体标准如下:

　　表2

　　应税所得(美元) 税率(%)　

　　不超过50000 15　

　　50001—75000 25　

　　75001—10000000 34　

　　超过10000000 35

　　对于主要从事公共事业的公司,只适用于35%的比例税率。

　　公司所得税的应税所得等于毛所得减去允许的扣除额。毛所得一般指国内公司来自全球的收入。

　　1 折旧和折耗美国公司所得税中财产被指定的寿命等级将影响其折旧期限和折旧方法。折旧期限为3年、5年、7年和10年的公司财产采用200%(双倍)的余额递减折旧法,余额再采用直线折旧法折旧。对折旧期限为15年和20年的公司财产采用150%的余额递减折旧法。另外,公司可以对所获得的大多数无形资产进行超过15年的摊销。

　　对可耗尽的自然矿产和木材可以做合理的折耗扣除,该折耗通常是根据生产成本进行计算的。矿山及某些石油和天然气井的权益,如果按规定的毛所得的一定比例计算的折耗比按成本计算的折耗大,可以按前者计算折耗。

　　2 股息处理在一定的限制条件下,公司可以将获得的股息的70%从其毛所得中扣除,如果获得股息的公司持有分配股息的公司不少于20%的股利,则为80%。关联公司从关联集团其它公司那里获得的股息可以100%地扣除。

　　3 亏损退税与结转公司可以将其净经营亏损用以前3年的所得税退还和向今后年度结转15年。50%以上所有权发生变化的公司,在变化期间被限制利用净经营亏损退税与结转。

　　(二)主要的税收优惠和税收限制美国是不主张实行税收优惠政策的国家,对公司的税收优惠相对较少。主要的税收优惠政策包括:

　　1 公司因持有州和市政府的公债而取得的利息,可以免缴联邦所得税。

　　2 公司雇佣人员达到“目标”组所要求的人数,可享受一定数额的税收抵免。

　　3 研究和实验费用可申请抵免,抵免额为符合条件的研究费用的20%。在美国从事研究增加的费用,还可享受额外的税收抵免。

　　4 公司可以把控制污染的设备成本以及相关的其它费用,在以后的5年内冲销。

　　5 1936年以前建造的,被确认为历史建筑和非居民建筑的重要修复费用,可享受税收抵免。

　　6 在特殊的、经济贫困的地区进行经营,并雇佣当地居民的公司、合伙企业和独资企业,可申请享受投资优惠,包括立即冲销某些类生产的投资,雇员工资抵免和债券筹资免税。

　　7 小型企业优惠。为了鼓励对小型企业投资,美国政府提供了一些优惠,其中最重要的是:投资者出售“符合条件的小型企业股票”所获收入的50%免税,但持有小型企业(总资产不多于5千万的公司)股票的时间必须为五年以上。

　　8 出口销售公司。在部分地区设有一家出口公司的美国出口商,他们销售出口产品(通常产品是由美国制造或生产的)所获得的收益的一部分免纳美国的税额。对于许多美国制造商来说,免税额可达到其出口所得的30%。出口销售公司必须在美国境外保持一个办事机构,并且某些管理职能必须在美国境外执行。

　　9 国内跨国公司。对于出口销售额达到1千万美元的美国出口商,就构成国内跨国销售公司。对于许多美国制造商来说,其出口收益的47%的美国公司税可以延期缴纳,只要国内跨国公司把延期纳税的所得投资于符合条件的资产或满足其他要求。对于美国出口产品批发商来说,延期缴纳美国公司税的所得可高达出口收益的94%。但延期缴纳的税,必须根据一年美国国库76美国的公司所得税制度及税收政策券的利息率,支付年利息。国内跨国销售公司可以比出口销售公司有更大比例的出口利润免纳当期美国税,但国内跨国公司只能是延期纳税,并且不允许象出口销售公司那样获得永久性豁免。

　　10 美国领地内的制造业。在某些情况下,美国公司可享受到等于它在美国领地内进行积极经营活动所获得的应税所得和来源于某些领地的投资所得应纳税额的一定比例的税收抵免。为了获得该抵免,公司毛所得的80%或80%以上,必须在三年内来源于一个领地,并且其毛所得75%必须是在一个领地内的积极经营活动所得。不符合条件的所得在当期是纳税的,当然这种所得要给予普通的外国税收抵免。对于将无形资产转让给一个领地公司以及由此产生的所得,使用特殊的规定。

　　对非居民的投资限制。除需报告和缴纳预提税外,美国政府对非居民投资几乎没有任何限制。但是,值得注意的是,如果被认为对国民安全存在威胁,美国政府可以暂停或禁止美国企业被外国人合并或获得。　　

　　四、对美国现行税收优惠政策的评价

　　美国税收优惠政策曾经历过由无到有、由繁到简的变化,这种变化是与税收理论的变化紧密结合的。美国早期奉行自由资本主义,对经济活动采取不干预的政策,因而,税收政策的运用几乎没有。后业,美国的税收理论又曾经奉行凯恩斯经济干预的思想,积极运用税收政策干预经济,以达到政府既定目标。但是,随着凯恩斯主义的破产,供应学派经济理论逐渐占了上风,税收理论也随之有所改变。现代税收理论认为,税收政策的运用效果是有限的,且每一项税收优惠政策的运用都会产生税收漏洞。为了堵塞税收漏洞,税制就会变得愈来愈复杂,这又造成税收效率的损失,税收优惠政策的运用是以税收效率的损失为代价的,因而要慎用税收优惠政策。所以,纵观美国现行税收优惠政策,应该说,有下面几个方面的特点:

　　(一)优惠简洁

　　美国现行的公司税收优惠政策主要是免税和抵免。几个免税项目都一目了然,只要符合要求的企业,就可以相应得到税收优惠;几个抵免的项目也是直接抵免,操作上简便易行。

　　(二)目标明确

　　美国现行的公司税收优惠政策主要目标只有两个,一个是公共社会目标,另一个是鼓励投资目标。虽然对小企业也提供税收优惠,但这种优惠也是从鼓励投资的角度考虑。有限的几个税收优惠政策,最大限度减少了由于税收干预经济活动而造成的效率损失。

　　(三)注重效果

　　由于重视税收优惠政策的效果,多数情况下采取抵免的办法,而尽量避免直接免税的办法。由于公司必须从事政府要求的活动,才能相应享受税收抵免政策,使税收政策能够有效地得到贯彻落实。