世界贸易组织（ＷＴＯ）自１９９５年建立以来，一方面大大强化了世界多边贸易体制的职能，有效规范了国际贸易秩序，推进了世界经济的发展。另一方面，随着越来越多的国家认同并接受ＷＴＯ体制，由此带来了国际税收法律领域的根本性变革，并给国际税收法律研究提出了新课题。就以欧盟为例，欧洲联盟的形成对其成员在税收方面有着诸多的影响。我们可以将其概括为以下几方面：

　　1．首先，欧盟对各成员国的税收制度产生了影响。例如，法国逐步削减注册税即反映了共同体的相关方针——取消投资税及“对资本集中行为征收的间接税”。这类税收实际上会“导致歧视、双重征税和矛盾分歧，妨碍资本的自由流动，所以应当通过协调的途径加以废除”。

　　同样，为了实现一个经济上统一的领土，形成了不仅针对母公司与子公司，而且涉及公司合并、分立、部分参股的欧洲税收制度。产生的影响有时是间接的，而且源于成员国之间税务方面的竞争。欧洲金融市场的实现迫使一些成员国尤其是法国由于税款抵扣，即储蓄收入的税务处理而降低公司税的税率。以至于我们的一位总理曾宣称：“法国不能接受共同体演变成一个各国在最低税率的基础上彼此竞争的大巴哈马群岛。”

　　2．欧洲既然制定了税收规范，就应当进行监督以使规范得到遵守。譬如欧洲共同体法院就为此而否定了法国试图推行的一定条件下对增值税抵扣权的限制。法国最高行政法院对此监督进行了补充。

　　3．同时，共同体法院在必要时保证着协调各成员国的税法法律概念，而其中有些概念由来已久。这一判例为法国法官所效法，却受到了来自法国税务行政部门的阻力。

　　我们惊诧地看到税务行政部门在论及这一新定义在法国国内法的具体运用时认为：“相对于以财产移转为标准的第251一1条的原定义而言，新的定义并没有带来实质变化”。

　　为了正地解释第6号指令，欧洲法官，随后是法国法官，不得不对提供服务的概念进行定义或重新定义，这一判例的作用远远超出以上关于货物交付的例子，它深刻地变革了增值税的适用范围。但是，该判例也确实使得情况更为复杂，从而造成了税收上的不安全。而这种不安全性似乎超出了任何判例的变化所固有的程度。

　　一、增值税在提供服务方面适用范围的缩小

　　一个税法概念的欧洲化演变在对增值税适用范围的传统研究中，法国法官认为所有不属于货物买卖的应纳税交易均为提供服务。判例为提供服务所作的定义较为宽泛，却也符合增值税的逻辑（不征税即会造成抵扣链条的中断）。这样法国法官认为一家公司放弃对另一家与之有商业关系的公司的债权，从而使后者受益，此种对债权的放弃必然反映着一定的经济利益，即说明受益公司曾提供了某种服务。然而这项服务不是确定的，且可能仅仅取决于负债公司的继续运营。

　　同样，法院判例曾判定，向一家汽车俱乐部交纳的会费亦应部分地上缴增值税，即使俱乐部的服务完全是或然性的。

　　1990年，在欧洲一体化的影响下，法国判例的态度发生了完全的转变。这对增值税的适用范围产生了重大的影响。

　　1．欧洲共同体法院在1988年3月8日的一项判决中明确了第6号指令意义上的“有偿地提供服务”的定义。共同体法院对此比法国最高行政法院作了更为严格的界定。

　　依照共同体法院，构成应纳税的交易行为，必须具备以下两个条件：

　　 A．服务应直接地提供给受益方；

　　 B．服务受益方获利的程度应与支付给服务提供者的对价有必然联系（却不要求所提供的服务与对价完全对应）。

　　在该案中，“苹果与梨发展理事会”是一个公共组织，其资金来源为一项果树种植者缴纳的附加税性质的税款。理事会的宗旨是推动苹果、梨的产品质量的提高。共同体法院认为：“个体生产者从理事会提供的服务中获利的程度和强制性税款的数额之间没有联系……”。

　　最高行政法院从1990年5月9日的一个著名判例起采取了与共同体法院判例相同的立场。这一案件主要涉及土豆种植者农业经济委员会。该委员会以协调生产秩序、生产条件、市场价格为目的。它同时在更广的范围上对外保护其成员的整体利益。委员会的资金一方面来自于入会的生产者的会费（会费以种植面积为基准计算），另一方面来自国家跨行业水果蔬菜农业办公室。

　　该委员会“选择”了承担增值税缴纳义务并要求向其支付退税款。税务行政方则认为委员会并未提供有偿的服务，故不应交纳增值税。经过艰苦的努力，税务行政部门才在该案中获胜。

　　关于构成有偿提供服务的第一个条件（服务的提供与收益方之间的直接关联），政府专员福盖先生指出该委员会的职责是在于保护整体利益。委员会的作用在于服务于“生产者的共同的而非个体化的利益”；最高行政法院审判大会确认“（生产者交纳的）会费……并不形成享受个体化服务的权利”。

　　至于第二个条件，政府专员认为，在生产者获得的实益和支付给委员会的对价之间不存在直接的联系，最高行政法院亦指出“会费……与每一位成员从委员会的活动中可能获得的直接利益之间没有必然联系”。

　　从指导思想上看，这一国内法判例自此已经确立，而且似乎比欧洲法院的判例更强调对个体化服务的要求。

　　2．1990年5月9日的判例倾向于缩小增值税的适用范围，必然地对某些传统的行政或判例的做法提出了质疑。

　　最高行政法院原先要求所有有商业关系的企业之间的放弃债权或资助均须交纳增值税，而此后判例最终判定对此类行为不再征收增值税我们还可以认为经营资助或财务平衡资助（尤其是后者）也被排除到了增值税的适用范围以外，因为此类操作并不明显地表现为对直接提供的个体化服务的酬劳。为报偿虚拟的服务而支付的会费或提供集体性服务的职业组织的股份亦属同样的情况。甚至传统判例认为应缴纳增值税的某些“正常商业关系”范围内的补偿（定金或押金、解约赔偿、延期利息等），只要所提供的服务不易辨别，也不再归入增值税的适用范围。

　　事实上，概念演变的趋势虽然是肯定的，但同时也非常微妙。它不可避免地加大了制度的复杂性，从而给纳税人带来了税务上的不安全。

　　二、演变所带来的复杂性及不安全性

　　目前关于有偿提供服务这一概念的判例是以欧共体第6号指令为基础的。这一判例在许多问题上造成了复杂因素，令人困惑。难道欧洲对增值税存在敌意吗？

　　1．复杂性

　　如果我们举一个由地方行政单位支付的资助金的例子，就不妨参考一下试图总结相关判例的1994年9月8日总指示。

　　该指示明确地指出，资助款项若构成服务的对价即应上缴增值税。故此，需要分析法律上的和事实上的具体情况以确定是否存在提供商品或服务的义务。“例如，一家地方电台履行数项合同义务（提供关于当地生活情况的信息、发布消息公报等）而从地方行政单位获取的对价，或者市镇委托一家企业完成地形汇总图而向其给付的款项，均应缴纳增值税。

　　指示接着指出，相反，如果接受款项的组织不负有任何作为该款项的对价给付的合同义务，向其支付的款项不构成对提供服务的酬劳。

　　某组织为了推动该地区的经济发展而进行研究工作并为当地市镇和企业提供咨询。当地市政府和工商会以该组织活动的总体宗旨为基础向其提供的一揽子经费即属于这种情况（前述CODIAC案〕。

　　如果资助经费的收益者不负有任何义务，那这不就构成了从本质上讲即应免缴增值税的赠与行为吗？此外，在提供有关当地生活的某些信息的广播电台和致力于推动城市发展的委员会之间又有什么真正的区别呢？如果存在区别的话，这种差别也非常细微，而且或许是人为的（契约义务的存在与否）。这种区别会使我们更易于理解为什么CODIAC案的最终判决与Racine政府专员的意见相对立。

　　我们无意就这一问题作彻底的研究，也认为那样并不一定就更利于说明问题。但似乎不难理解为什么纳税人甚至他们的税务顾问都在如此复杂的答案面前茫然不知所措。

　　2．困惑

　　如同税务行政机关的解释一样，判例带给我们许多迷惘和困惑。以下便是几个例子。

　　1）这里我们仍可依据1994年9月8日行政指示来分析集体性服务的例子。

　　该指示指出“提供的服务可以是集体性的，只要交纳会费的成员能从中获得直接的利益”。“若一个组织所从事的集体性活动以个体利益为取向且其成员能够从中获得直接利益，获取个体化的利益这一条件即已满足。

　　例如，一个组织受其成员委托开展对他们的产品的促销活动却不指明各生产者的产品品牌。这样“面条生产者协会”一案判例即可永远延续下去：这里涉及的是个体化的集体性服务，或至少是可个体化的服务；这些概念可谓微妙而复杂。

　　如果我们再参照一下指示的下文，就会更加感觉到这些概念的复杂，因为指示要求将上述行为与直接利于第三者而非成员的活动区别开来。法院因此曾作出过这样的判决：几家药品实验室以各自的营业额为计算标准向一个协会交纳会费，由后者负责向公众免费提供有关药物使用方法和效果的信息，在这种情况下，药品实验室从未在协会的活动中获得任何商业上的或职能上的利益。故而此类活动不应缴纳增值税。

　　由此可见，有关药物使用的信息的获益者是消费者而非药品的生产者；而有关面条的消费信息的获益方却是产品的生产者而非消费者。这实在令人费解。

　　2）同样，要构成应缴纳增值税的交易活动，提供的服务必须为有偿服务即收取“对价”。

　　传统上讲，人们从未衡量过对价与服务的真实价值之间的对应关系：在增值税方面，“不正常经营行为”是不存在的。当然，如果一项经营活动是无偿进行的，即没有对价（甚至没有理由），那么它从本质上讲即应构成赠与，从而不被纳入增值税的适用范围。

　　依据欧洲判例，税收行政部门在1994年9月8日指示中指出，即使“在亏损经营的情况下对价与服务之间的必然联系仍可能存在”，此时经营活动仍应纳税。“要使一项经营活动进入增值税的适用范围，价格无须与所提供的商品或服务的正常经济价值相当……但是，如果价格远远低于市场价格且其具体条件表明经营活动实际上是一项赠与的话，就不应认为供应商在进行经济活动……。（然而）纳税义务的概念并不排除在一项以市场价格进行的经济活动中，某些服务可以低价或无偿提供”。

　　总之，对价给付的不存在既可能产生也可能不产生纳税的义务。亏本销售或以低于市价的价格销售也会形成同样的可能性：纳税人对此早已有经验了。

　　3）显然人们对交纳给协会组织的会费应适用何种制度并不肯定：纯粹或然性的服务，如汽车俱乐部提供的应急维修，其本身能构成个体化的服务吗？

　　某些仍然存在的解决方法也不十分令人信服。例如即使在合同未约定延期利息的情况下也对延期利息征税，而且这一判例似乎与欧洲共同体法院的判例不符。

　　增值税曾经是消费税收技术上的一个确实的进步，而且长期以来其主要特点就在于它相对简单明了。欧洲法的一体化给它带来了复杂的因素，也自然会产生法律上的不安全。对此，商业界大多表示不满。

　　最后需要说明的是，各成员国之间在经济、政治、文化等方面的差别固然是影响税收协调进程的重要因素,但是现行的一致通过原则也是直接制约税收协调进程的不可忽视的因素。如果采用多数原则,许多有关税收协调方面的政策措施也许早就付诸实施,就因为个别国家的反对而夭折。现在,越来越多的人感到,如果要加快欧盟的税收协调进程,用多数原则取代一致通过原则是非常必要的。