前言

　　1971年台灣開徵遺產稅，然因被繼承人多透過生前贈與，規避死後繼承，嗣於1973年改採遺產及贈與稅制至今。台灣的遺產稅係採所謂「財產稅制」，有別於德國、日本等國的「繼承稅制」，贈與稅則作為遺產稅並行的輔助稅。

　　鑑於近年台灣個人海外置產、資金淨滯留海外的情形日漸嚴重，遂有立法委員（下稱「立委」）將問題原因指向遺產及贈與稅（以下統稱「遺贈稅」），認為遺贈稅的高達50％的邊際稅率，嚴重阻礙國人海外資金回流，連帶妨礙工商景氣復甦，乃提案修法大幅調降，甚至仿效澳洲、紐西蘭、香港等國家，要求直接廢除遺贈稅。面對立委的修法提案，台灣財政部不得不提出對案措施，經廣泛徵詢各界意見之後，8月22日由行政院通過財政部版的修正草案，送立法院於下會期審議。雖然財政部所提遺贈稅修正草案即是以調降稅率、提增免稅額，作為主要基調，不過，朝野兩黨的立委依然認為財政部所提改革幅度過小，醞釀下會期杯葛。

　　此番台灣遺贈稅的修正，甚至有可能廢除，所引發的議論風潮，以及修法後續關於財政收入、經濟發展甚至社會變動的可能影響，絕對不會小於2005年底通過所得基本稅額條例，施行所得最低稅負制的衝擊。實則遺贈稅制的立法初衷旨在藉由課稅手段來調節，限制人民繼承過多財富，其社會意義本重於財政意義，不同時代背景之下，各有諸多饒富趣味的論點可資深入研究。因此，本文希望藉由簡單介紹學界、實務界對於此次遺贈稅改革的看法與財政部檢討現行遺贈稅制的思維，以及遺贈稅於台灣施行至今的實際情況，供兩岸有志研究遺贈稅制者之參考，冀收拋磚引玉之效。

　　各界對遺贈稅改革的主張

　　此次檢討遺贈稅制的風潮，台灣財政部雖是因應立委提案，被動地研議、提出修正案，但研議過程不斷召開公聽會，諮詢、整合學界及實務界專家學者的意見，財政部修正草案擬採兩階段是修法，第一階段先調降最高稅率至40％。惟各界基於不同立場，對於遺贈稅的改革方向，並無共識可言。茲簡單整理如下：

　　立法委員：為促進國人海外資金回流，要求降低稅率或廢除遺贈稅

　　立法委員提出的遺贈稅法修正草案，現有諸多版本，大致可分為調降稅率與直接廢除等兩派。調降稅率一派的立委認為遺贈稅率如果只微幅調降至40％，欠缺誘因，無法達到輕稅、減少逃漏，進而擴大稅基的目的，認為稅率應降至15～25％之間才合理。

　　不過，大多數的立委則是提出直接廢除遺贈稅的要求，所持理由著重在廢除遺贈稅所帶來的預期經濟效益，包括鼓勵國人海外資金回流、提振內需及刺激民間消費，特別是鄰近的國家，諸如香港、中國大陸等，均免徵遺產稅。渠等所舉參考的立法例則以香港、加拿大廢除遺產稅，美國逐年調降遺產稅，且有意於2010年廢止遺產稅，尤其是新加坡對1,200萬以下遺產課徵5％，超過1,200萬元則課徵10％，確實有助於該國資金大量回流。

　　此外，仍有少部分立委顧及社會弱勢族群的稅捐權益，表達現行遺贈稅不宜廢除的看法，尤其是現行所得稅制並不完整，於資本利得上存在著課稅漏洞，最低稅負制能夠發揮的功能亦十分有限，如果仍然調降遺贈稅，對於一般納稅義務人有失公平。

　　財稅學者：反對廢除遺贈稅，且對調降稅率，多數持保留看法

　　財政部於今年4月以來舉辦「遺贈稅改革」公聽會，與會的財稅學者一致表達反對廢除遺贈稅的立場。至於調降稅率議題，除台灣大學會計系林世銘教授贊成稅率應大幅調降至25％之外，多數與會學者認為調降稅率，對於擴大稅基及吸引資金回流的成效尚有待驗證，大幅調降稅率只會損失稅收。台灣政治大學財稅系曾巨威教授更進一步至出，遺贈稅制的改革應回歸整體的財政改革方案，不僅須將資本利得免稅問題， [1]一併納入考量，始可決定遺贈稅的最適稅率，是故遺贈稅的改革應在所得稅之後，調降遺贈稅率較不會產生爭議。

　　會計師：現行遺贈稅宜採輕稅、輕罰的改革趨勢

　　面對財政部推動遺贈稅率微幅調降的修法，會計師多表保留意見，認為稅率應由目前的50％降至30％以下，才能避免資金外流，倘若稅率能降到10％或20％，可以減低富人將資金移往海外獲租稅規劃的誘因，讓資金留在台灣，因此產生的經濟效益可能還大於稅收效果，況且遺贈稅每年僅佔整體稅收的2％，降低稅率對稅收影響有限。

　　此外，台灣會計師公會全聯會林敏弘理事長則著眼於現行遺贈稅法關於逾限申報（第44條）或漏報（第45、46條）， [2]過於嚴苛；又遺產稅於未繳清之前，稽徵機關以全體繼承人均須負有連帶繳納義務，等同負擔超過各自所可繼承的財產（即應繼分）的責任，也認為修法時有必要改採分別／有限責任制。

　　財政部推動的修正重點：稍微調降稅率，未來與綜所稅、最低稅負制配套

　　台灣財政部長及官員於立法院答詢立委質詢時，一致表示遺贈稅宜調降但不宜廢除的立場，認為倘若廢除遺贈稅，一年將有300億元稅收損失，且舉2005年遺產稅資料，說明當年台灣死亡人數近14萬人，只有4％的死亡案件被徵收遺產稅，也只有0.1％的案件（154件）適用50％的最高稅率，雖僅佔所有案件的0.18％，但卻佔全部遺贈稅收241億元的47.7％，至於遺產淨額4,000萬元以下的中產階級，雖高達4,600件，然多僅適用26％以下的稅率，僅佔總稅收的28.43％，顯示遺產稅可以緩和貧富不均的現象。至於各地方縣市政府，則鑑於遺贈稅大部分稅收歸入地方政府所有， [3]雖然表達同意財政部調降稅率，反對廢除遺贈稅的立場，不過要求未來若修法調降遺贈稅率時，應同時補貼稅收損失，作為配套措施。

　　台灣行政院會議於今年8月22號備查財政部所提「遺產及贈與稅制改革方案」報告，並轉送立法院下會期審議。 [4]依據財政部的規劃：

　　第一階段：最快於2008年初將遺產及贈與稅稅率結構與個人綜合所得稅稅率結構接軌，最高邊際稅率由現行50％調降為40％，課稅級距由10級簡化為5級；同時將遺產稅免稅額由目前新台幣（下同）779萬提高為1,000萬元，並允許父母可選擇於生前贈與子女時使用。

　　第二階段：則是待促進產業升級條例適用期滿，個人海外所得納入課稅後，依據整體稅制改革及稽徵能力提升情形，於2010年規劃遺產贈與兩稅合一，實施終生財富移轉稅制，並將最高邊際稅率進一步調降至20％，與目前個人綜合所得稅最低稅負稅率相同。

　　行政院會議通過財政部所提遺贈稅法修正草案，然執政黨主席、總統候選人及立委們紛紛表示反對立場，認為財政部未充分溝通之前，即貿然將稅率調降至40％，實在與立委與工商團體的期待有過大的差距，且遺贈稅率調降議案未來有政治議題的價值，行政院應考慮再進一步調降稅率。

　　台灣現行遺贈稅基本架構與實行現況

　　財政部與立法委員各自對遺贈稅制改革，有著不同的期待。回歸台灣現行遺贈稅法雖自1973年起即施行，然而近十年來台灣行政法邁入法治化歷程，象徵人民程序與實體權利保障的訴願法（1998年）、行政程序法（2000）、行政訴訟法（2000）及行政罰法（2006）一一通過施行之際，干係人民財產、繼承權利甚鉅的遺贈稅法卻仍未有過全盤檢討。本文以下乃先簡介台灣現行遺贈稅基本架構與實行現況。

　　現行遺贈稅的課稅架構

　　遺產稅揉合財產稅的課稅架構與繼承稅的高稅率

　　現行遺贈稅法是將彼此並行的遺產稅與贈與稅規定在同一套稅法裡。遺產稅的課稅範圍，除非有免稅規定之外，原則上包含被繼承人死亡時境內、境外的一切財產，非台灣居民才只就境內財產課稅。遺產稅的納稅義務人，除非有指定遺囑執行人之外，由全體繼承人負擔連帶清償責任。簡言之，由全體繼承人對總遺產連帶負擔繳納遺產稅之義務，課稅架構上接近「財產稅制」。

　　計算遺產稅時，須減去779萬元的基本免稅額，400萬元的配偶免稅額，每位子女40萬元以及100萬元的喪葬費，如有未清償的生前債務，亦准自遺產扣除。至於稅率部分，現分為10級，從67萬元以下的2％到11,132萬元以上的50％，如此高額的累進稅率則又接近「繼承稅制」。又如果被繼承人生前有無償贈與繼承人者，該筆贈與亦應計入遺產課稅。遺產稅申報手續上，被繼承人死亡後6個月內，無論有無應納稅額，均應主動向該管稽徵機關申報，如遲誤該申報期間，稽徵機關即應按應納稅額裁處一倍罰鍰。

　　贈與稅包含一般贈與及擬制、推定的以贈與論

　　至於贈與稅部分，除非有免稅規定外，台灣境內居民無論境內、境外財產的贈與，均須報繳贈與稅，惟非境內居民則只就境內財產的贈與納稅。贈與的課稅類型可分為三大類，即一般贈與（遺贈稅法第4條第2款）、以贈與論（同法第5條1～6款）及訂立他益信託契約（同法第5條之1），其中一般贈與是連結到民法贈與行為，以贈與論則是將六款不具贈與外觀，但有無償移轉財產之經濟效果的行為，例如無償免除他人債務、不相當代價移轉財產，擬制或推定為贈與課稅。贈與稅的納稅義務人原則上是贈與人。至於稅率部分也是分為10級，從67萬元以下的4％到5,009萬元以上的50％。在計算贈與稅額時，每人每年享有111萬的贈與稅免稅額。贈與稅申報手續上，則是當應稅贈與行為發生後30日，主動向該管稽徵機關申報，如遲誤申報期間，亦得科罰一倍稅額的罰鍰。

　　遺贈稅關於應稅財產估價，存在著相當大的節稅空間

　　關於遺產或贈與行為的財產估價上，遺贈稅法並非全以市場交易價格為準，例如土地與房屋的不動產是以公告地價與評定價值為準，常與市價之間有著數倍的差距，未上市股權亦以課稅淨值計算，亦可能背離實際價值甚多，因此形成極為明顯的節稅空間（或規避漏洞）。 [5]此外，部分被繼承人生前購入大批公共設施保留地，供繼承人抵繳應納遺產稅，加上生前有計畫地定期定額贈與，乃形成鉅富階級規避遺贈稅的合法管道。

　　財政收入與國富統計數字，遺贈稅似乎早已失能空轉

　　遺贈稅佔全體財政收入幾乎無足輕重

　　遺贈稅近10年來占國家財政收入比例，徘徊在1.75％（90年度）～2.39％（92年度）之間。遺贈稅作為國稅，如下表一所示，94年度僅徵得304億元，佔整體財政收入的1.94％，遠低於所得稅收的6,258億元（占39.93％）、營業稅的2,375億元（占15.12％）及貨物稅1,684億元（占10.74％），於所有國稅之中，只有超越期貨交易稅的63億元（占0.4％）而已。

　　表一[6]

　　年度 全國賦稅收入 遺贈稅/比率 所得稅/比率 營業稅/比率

　　93年 13,873億 290億/2.09% 4,559億/32.86% 2,335億/16.83%

　　94年 15,673億 304億/1.94% 6,258億/39.93% 2,375億/15.15%

　　遺贈稅的「劫富效果」，似乎微乎其微

　　吾人再看遺贈稅占近10年來的GDP比例，約徘徊在0.22％（88年度）～0.29％（92年度）之間，94年度則僅佔0.27％而已。亦即平均每年僅有不到千分之三的全國所得收入，透過遺贈稅的課徵，由富人手中轉移入政府。倘若再對照93年底的全國資產淨額－約56兆4108億元，93、94年度的遺贈稅收（分別是290億元及304億元）更不過占全國資產淨額的「萬分之五」左右。

　　其次，如將國民依所得額多寡，區分為五個等分級距，最富有的所得級距94年約有144萬戶，其93、94年的平均總所得各為214.7萬元與217.1萬元，該級距於93、94年的總儲蓄金額則分別為9,164億元與9,480億元，若對照同年度遺贈稅收290億元與304億元，僅僅相當於3.16％及3.21%而已，詳如下表二。

　　表二[7]

　　年度 富人*每戶平均所得 最富有階級當年總所得 富人每戶每年平均儲蓄額 最富有階級當年總儲蓄額 當年度遺贈稅收 遺贈稅占最富有階級當年總儲蓄額比例

　　93年 2,147,245元 30,420億元 646,911元 9,164億元 290億元 3.16％

　　94年 2,171,063元 31,293億元 655,753元 9,480億元 304億元 3.21％

　　由上表數據可知遺贈稅的課徵，最多不過把佔總人口五分之一的富人，其所有儲蓄假設均置入銀行定存，所衍生的「複利」效果，稍稍予以「中和」掉！由於富人多藉由債券、股票、基金、外幣定存或房地產等高收益的投資方式，來賺取高額複利，甚至槓桿倍數，且又有免稅優惠的資本利得，其累積財富的速度，遺贈稅「劫富濟貧」的功能，顯然望塵莫及。

　　代結論：台灣遺贈稅改革的後續發展值得兩岸共同關注

　　今年可說是台灣稅改風起雲湧的一年，不單單遺贈稅，台灣經濟部亦有提議大砍營利事業所得稅（大陸稱企業所得稅）的稅率，由現行的25％降至16.5％以下，並全面取消高科技的稅捐優惠釋放選舉的利多消息。 [8]實則，各個時期的稅制改革均有其階段性的意義，古今中外皆然，今日台灣遺贈稅制的改革所隱而未顯的意義，本文認為毋寧應是遺贈稅作為「象徵性」的社會調節手段（遺贈稅的「劫富」效果微乎其微，已如前述），可否壓倒吸引資金回流藉以繁榮經濟的呼聲，這場拉鋸戰誰可勝出，尚難逆料。

　　雖然台灣有意仿效美國、新加坡等輕課、廢除遺贈稅的改革方向，但亦不乏反其道而行的論調，亦值得吾人多加留意。以德國為例，德國與台灣遺贈稅同樣存在著非現金資產估價失實的問題，德國聯邦憲法法院（BVerfG）2006年11月7日作成判決，宣告該國遺贈稅法的估價標準規定，部分嚴重背離平等原則，責成立法機關須於2008年12月31日之前修正，該號判決理由不厭其煩地一再強調遺贈稅追求負擔公平、正義的憲法任務，堪稱德國稅法史上的重要里程碑。德國財稅法學界、各政黨乃至社福團體等各界現正把此號判決當作遺贈稅改革的契機，全盤檢討遺贈稅負擔不均與拉大貧富差距的現象，眾多議論之中，不乏加稅主張，甚至有國會議員提出廢除遺贈稅，將繼承與受贈財產列入個人所得課稅的極端建議。[9]

　　從財政、經濟發展歷史以觀，當一國經濟發展至一定程度之後，必然會進入重新反省與定位個人財產制度的階段，反省結果必定多多少少反映在遺贈稅制之中。中國大陸固然現正處於經濟擴張階段，但貧富差距問題日趨嚴重，也是不爭事實。遺贈稅平均社會財富的功能，雖然實證研究未必肯定，卻不宜因此忽略遺贈稅制的「象徵意義」，或許研議遺贈稅的氛圍，在中國大陸會逐步地加溫、醞釀。