一、课题的意义

　　以2002年税收征管法的修订为标志，近些年来，保护纳税人权益成为了税收工作的一项重要内容，理论界和实务界都在围绕着这一使命进行着积极的探讨和改革。另外，修改后的税收征管法提出，税务行政复议要和征收、管理、稽查相互分离、相互制约① 。如何在制度上反映征管法的这一要求，构筑一个公正、权威、便民的税收行政复议制度，应当是税制改革当中一项重要并且迫切② 的内容。

　　此外，《税收基本法》的起草工作被列入全国人大的五年立法计划之后，有关《税收基本法》的讨论又重新成为了学界的热点话题。国家税务总局法规司原先公布的《税收基本法草案》（讨论稿第一稿）中，提出了建立税收法院的设想③ ，这一设想是否还会再现到新一版本的草案当中，目前还不得而知，但比这样一个体系或形式上的问题更需要我们事先讨论清楚的是，我们需要一个什么样的“税收法院”？是以加强纳税人的救济制度为目的专司税收行政诉讼的法院？还是一个侧重于强化打击税收刑事犯罪的税收刑事法院？也就是说，我们创设这个制度的动机究竟是什么？它的现实必要性又是什么？只有理清了这些，才可以使我们认识清楚解决问题所依存的环境，以减少立法过程中的曲折。

　　在这一方面，日本的税务（国税）行政复议制度可以为我们提供有益的参考。日本有关国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，其组织人员单设，完全独立于各国税局和各税务署等征收机关之外。由于独立、公正的第三者的地位在制度上得以保障，所以国税不服审判所的裁决普遍被纳税人所信服，纳税争议基本上在复议环节都能得到解决，进一步提起行政诉讼的案件较少，并且行政诉讼中税务机关的败诉率也很低。

　　介绍日本的税务行政复议制度的另一个目的，是纠正国内某些错误的认识。目前，国内一些比较流行的观点认为，为了保障国家税收，需要建立专门的税务检察院和税务法院等等的税收司法机构，并且以美国、日本等发达国家的经验为佐证④ 。这里有一个重要的前提是，这里所设想的“专司涉税案件的审理、判决与执行 ⑤”的税务法院是专门审理税收行政诉讼？还是包括审理涉税刑事案件在内的专门法院？一般来说，刑事审判权是司法机关的一项最为基本的权能，刑事案件由普通法院审理是司法公正的保证，从国际上来看，除军事法院之外，很少有其他的审理刑事案件的专门法院。美国的情况了解的不是太清楚，就笔者所知，美国的税务法院（United States Tax Court）只是受理税务行政诉讼，是专门的税务行政法院。还有，德国的财政法院也只是受理有关国税的行政诉讼案件，而不能审理涉税刑事案件 ⑥。日本则没有专门的税务法院，更谈不上“为税收执法提供了有力保障”的“税收司法机构”⑦ 。这种误会的产生或许是因为日本的税务行政复议的审理机关的称谓--“国税不服审判所（日文原文）”，让人误译为|“国税法院”之故吧。实际上，由于二战前实行的行政诉讼案件由行政法院 ⑧审理的制度被视为是专制、皇权的象征，深受日本国民的厌恶，所以战后日本的新宪法第76条专门规定，司法权由最高法院和普通法院所有，禁止设立特别法院。因此现在日本的税务行政诉讼也是由普通法院审理。

　　另外，税收司法体系这样的提法也面临着重新评估的必要。吴邦国委员长在《为形成中国特色社会主义法律体系而奋斗》一文中提到“立法工作必须坚持中国特色社会主义法律体系的完整和统一，必须在全国法律体系的框架内加强立法工作。我们不能抛开全国统一的法律体系另搞一套，追求地方、部门所谓的“法律体系”，既不能在每个法律部门内形成各自的“母法”和“子法”，各地方、各部门也不能搞自己的“法律体系”。⑨ 由此看来，《中华人民共和国税收基本法（草案）》（讨论第一稿）所构想的设立税收检察院、税收法院为内容的税收司法体系 ⑩，与今后立法工作的指导方向还是一定距离的。我们有必要重新论证税收司法体系的必要性和可行性，对税收法制工作的思路及时作出调整。

　　二、制度介绍

　　（一）历史由来

　　研究日本的现行税制，不可避免地要提到一个人名字夏普（Shoup）。昭和24年5月和25年7月，受美国占领军司令部的邀请，以美国哥仑比亚大学教授夏晋为首的一行七人的使节团，先后两次对日本税制进行了考察，并提出了《夏普使节团日本税制报告书》 ⑾，就日本的税制提出了长期的、详细的改进意见。现行日本的税制就是在此基础上发展而来的。夏普报告建议日本改变以间接税为主的税制，采用以个人所得税、法人税等直接税为主的税制。采用直接税为主的主要目的，就是让纳税人直接感受到税收，从而更多地关心税收的征收与支出，提高纳税意识和监督政府财政支出的民主意识。

　　与其相配套，夏普建议改革日本原来的税收行政复议制度，在各国税局内设立专门的审理机构“协议团”，“协议团”由三名协议官组成，采取合议制审理，提出裁决意见，交由国税局长据此作出复议决定。而在此之前，复议决定则是由国税局长自行判断、自行决定的。协议团制度的出发点在于建立第三者机关进行复议审理的机制，从而保证纳税争议的公正解决。但由于协议团仅是一个内设的审理机构，有“议”权而没有“决”权，复议的决定权仍然掌握在国税局长手中，并且协议团是在国税局长的领导之下工作，所以它的第三者机关的性质并不明显，征收机关审理机关并未实现真正的分离。

　　随着直接税为主的税制的采用，征、纳双方的争议随之增加，并且要求审理机关与执行机关相分离，确保争议解决机制公正性的呼声越来越高。在这样的背景之下，昭和45年随着国税通则法的修改，日本创设了国税不服审判所，取代了原来的协议团制度，彻底实现了复议审理机关与征管机关的分离。

　　（二）国税不服审判所的组织构成

　　国税不服审判所附属于国税厅，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，虽然从组织上来说，它仍属于国税厅的组成部分之一，但与协议团制度时不同，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，除了拟将作出的复议决定与国税厅长官已发布的通知见解相反，或者是就尚未规定的问题作出具有行政先例性的复议决定时，需要先征求国税厅长官的意见之外 ⑿，不受国税厅长官的任何制约。

　　在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判所等等。并且，在全国7个主要的城市还设立了支所，如东京国税不服审判所横浜支所等等。为了方便审理，国税不服审判所所长把自己的各项权力授权给各地方的国税不服审判所的国税审判官行使，所以具体的审理活动由这些地方的国税不服审判所或支所进行，但最终的复议决定全国统一是由国税不服审判所所长的名义作出。当然，与此相对应的是，虽然具体的复议申请是提交当地的国税不服审判所的，但在法律上受理复议申请的还是国税不服审判所所长，而并非是当地的国税不服审判所。

　　从事审理与调查的国税审判官，从精通税收业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务人员工作，以培养税收与法律二者精通的复合型人材，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任。

　　日本采用两级行政救济程序。除了向国税不服审判长提出行政复议（日文原文：行政不服审查）之外，还有直接向作出税收决定的机关提出异议的异议制度。青色申报纳税人可以在提出行政复议之前，自行选择是否提起异议，而白色申报的纳税人则在提出行政复议的申请之前，必须先经过异议，对异议结果不服的，才可以提出复议申请。而我国实行一级复议，所以说在某种意义上来讲，或者不存在一定的可比性，但以2001年有关异议、复议、诉讼的一组数据的分析为例，我们可在看到，大量的税收争议都在行政救济环节得到了解决，所以税务机关在行政诉讼中的败诉率很低。2001年，日本全国各税务机关处理完毕异议案件4860起，其中原税收决定有过错的为756起，占15%；经国税不服审判处理完毕的案件为3294起，其中税务机关“败诉”的为459起，占13.9%，法院审结税务行政诉讼案件404件，其中税务机关败诉的为19件，败诉率仅为4.7%。 ⒀

　　（三）税务行政复议与一般行政复议的区别

　　在日本，国税与地方税的行政复议分别适用不同的复议制度。地方税的行政复议与一般的行政案件相同，适用《行政不服审查法》，而国税的行政复议则适用《国税通则法》中关于复议的具体的规定，《国税通则法》是相对于《行政不服审查法》的特别法。以地方税为例，国税与一般的行政复议具有以下不同之处。

　　1、（适用法律）地方税及其他一般的行政案件的行政复议活动，适用《行政不服审查法》，而关于国税的行政复议活动则适用《国税通则法》中的有关规定。

　　2、（审级）地方税的行政复议案件，适用一级复议制度。即，如作出行政行为的征税机关有上一级机关的，向上一级机关提出“不服审查”；如作出行政行为的征税机关没有上级机关，则向作出行政行为的原机关提出“异议请求”。一般而言，地方税的征税决定是以地方长官的名义下达的，所以对此征税决定不服的，是向县知事提起“异议请求”，因为县政府是地方自治机关，在它上面不存在上级的行政机关。

　　而国税则实行两级复议制。纳税人对税收决定不服的，先向作出决定的原机关提出“异议请求”，对异议决定还不服的，再向国税不服审判所长提起“不服审查”。“异议请求”是“不服审查”的前置程序，白色申报的纳税人在提起“不服审查”之前必须先经过“异议请求”，但青色申报的纳税人则可以自由选择在提起“不服审查”之前，是否提起“异议请求”。实行这样差别对待的主要原因是，税务机关在作出课税决定之时，对白色申报的纳税人不付有说明理由的义务，纳税人只有在所提起“异议请求”被驳回的情况下，才能获知税务机关所依据的事实和法律理由 ⒁，也就是说，如果不经过“异议审理”程序，国税不服审判所是无法就双方的争议进行审理的。而对青色申报的纳税人，税务机关则必须在作出课税决定的同时，提供所依据的事实及法律根据⒂ ，所以青色申报的纳税人可以直接据此向国税不服审判所提出复议。

　　3、（审理机关）一般的行政复议案件，“不服审查”的审理机关为上一级的直接主管的行政机关；而有关国税的“不服审查”则统一由国税不服审判所所长受理，行政复议（不服审查）的审理权集中在不服审判所所长手中。

　　4、（复议前置）日本二战以前旧的行政诉讼制度规定，所有的行政诉讼都必须先经行政复议方可提起。战后新颁布的《行政事件诉讼法》废除了这一规定，确立了当事人可以在提起行政诉讼之前自行选择是否提起行政复议的选择复议原则（行政事件诉讼法8条1项）。但作为对这一原则的特例，国税（国税通则法115条1项）、地方税（地方税法19条之12）、关税（关税法93条）等所有税务行政诉讼仍旧实行复议（异议或不服审查）前置。实行复议前置的主要理由是税务行政量大、专业技术性强，在提起诉讼之前强制当事人经过行政复议，一方面可以使大量纠纷在行政救济阶段得以解决，从而减轻司法机关的压力，另一方面是希望通过复议，整理出较为清晰明了的争议点，便于提高行政诉讼的审理效率。还有一个重要的理由是，税务行政复议（除地方税之外）实行由专门的第三者机关“国税不服审判所”进行审理的制度，较由上级机关审理的制度相比，公正的第三者的性质更为明显，所以从这个意义来讲，国税不服审判所的设立可以看作是对强制实行复议前置的补偿 ⒃。

　　（四）税务（国税）行政复议的审理程序

　　纳税人对国税机关的行政行为不服的，应当在得知该行政行为之日的次日起2个月之内，向作出行政行为的机关提出异议；对异议决定仍不服的，应当在收到异议决定书之日的次日起1个月内向国税不服审判所所长提出复议。

　　国税不服审判所在收到复议审请之后，先进行形式审查，决定是否应当受理。在正式受理之后，将复议申请书的副本送交作出原行政行为的国税机关，并要求提出书面的答辩。国税不服审判所在收到国税机关所提交的答辨状之后，应将其副本送交复议申请人⒄ 。行政复议原则上是以书面审理的方式的进行，但如果复议请求人要求进行口头陈述的，审理人员必须安排听取陈述的机会⒅ 。另外，复议申请人有权阅览国税机关所提交的其他书证或物证 ⒆。

　　复议审理除了根据双方所提供的证词和证明进行之外，国税通则法还授权复议审判官自行调查、取证的权力⒇ ，经复议审理仍不服的，则应当在收到复议决定书的次日起3个月之内，向地方法院提起行政诉讼。

　　三、我国面临问题

　　税务机关的任务是加强税收执法，以此确保国家的财政收入。但在如何加强执法上就面临着手段的选择。在强制性的法律法规和执法的机关已经基本具备的情况下，进一步提高处罚的标准或者是增加执法的人员、执法机关，强化国家税权的保障体系，就会受到边际成本增加而边际效应递减规律的制约，效果并不见得理想。而且从另一个角度来看，惩处严厉程度的增加也就意味着与执法人员勾结、逃避惩处行为的潜在获益在加大，从而会进一步刺激在腐败方面的投入（21） 。因此，在执法手段已经比较完备的情况之下，应当更注重建设保障纳税人权益的相关制度，日本的经验表明，纳税人对税收执法的公平、正义性的认可、以及纳税人与税务机关之间良好的彼此信赖关系才是最为宝贵的执法资源，在这一优良资源的形成过程当中，日本的税务行政复议制度发挥了重要的作用。

　　具体到我国的实际情况来讲，笔者认为，在将来的《税收基本法》中应当优先考虑的是，建立独立于征管机关的行政复议审理机关，而不是对涉税犯罪进行单独审理的税务法院。

　　1、设立专门的税务法院的设想不符合我国司法改革的方向

　　我国目前除了军事法院之外，还有森林、铁路运输等等部门检察院和部门法院，但正如全国人民代表大会常务委员会对《中华人民共和国人民法院组织法》的修正中，删除了原法第三款“专门人民法院包括：军事法院、铁路运输法院、水上运输法院、森林法院、其他专门法院”（22） 这一变动所表明的人大的立场一样，部门司法机构的设立，起源于建国初期生产资料的社会主义改造,为了防止阶级敌人和对社会主义不满的坏分子对新生的社会主义经济进行破坏,应对当时复杂的阶级斗争形势,以司法的力量保障社会主义过渡的顺利完成,保障新生的社会主义经济,人民检察院和人民法院深入到工矿区设立了专门的法院和法庭,并且设置了铁路运输和水上交通运输法院（23） 。

　　而现在，当年复杂的阶级斗争形势已不复存在。并且随着司法制度改革的深入，司法的独立公正越来越受到重视，这些专业法院也面临着被不断撤并的趋势（24） 。因此，由《中华人民共和国税收基本法（草案）》（讨论第一稿）所反映出来的设立税收检察院、税收法院的设想（25） ，现在看来，由于历史背景的变化，实现起来有一定的难度，至少可以说与司法制度改革的方向不太吻合。

　　并且从国际的经验来看，存在于西方各国的专门的税收法院，是以解决纳税人与税务机关之间的征纳纠纷，保障纳税人权益为目的的专门的行政法院，而并不包含以保障国家税权为目的的审理涉税犯罪的税收刑事法院。

　　另外，立法机关明确提出“反对建立部门的法律体系”（26） ，那么作为税收司法保障体系的重要一环而提起的有关税务法院的设想（27） ，要想获得立法机关的支持，就需要更有说服力的理由。从美、德等国家的经验来看，单设税务行政法院的主要理由是税收的计算越来越复杂专业，一般法官的知识能力无法介入，另一点是因为税收是国家与公民之间最频繁的联接点，税收行政诉讼也就相应地频繁发生，税收行政诉讼从量上已经达到了足以自立门户的地步。但设立专门的税收刑事法院的理由则未必见得充分（28） 。如果设立税务法院等“专门的税收司法机构”的目的，是要改变当前有些地方试行的税务与法院合办的税务审判厅“职能有限、主要的工作还是由公、检、法机构来承担”的局面，意在扩大税务的职能、实现税务主导的公、检、法机构的话（29） ，这种设想似乎存在与宪法126条确立的“独立审判”、131条确立的“独立检察”，以及135条的“公、检、法机关在刑事案件当中相互制约”等几项原则 （30）不太吻合的嫌疑。按照“在税收法律关系当中，纳税主体和征税主体双方的权利和义务不对等” （31）的逻辑分析，正因为在税收行政活动过程当中税务机关占有较为优势的地位，所以在诉讼活动当中，确保司法公正的着力点应当是放到保障纳税人拥有较为优势的地位，以此来达成双方地位在总量上、结果上的平等。法律的终极价值在于公平、平等，而不可能得出税务机关的优势地位在诉讼当中也需要特别的、制度上的保障的结论。

　　税收执法所面临的种种困难，是经济、法律制度转型所引发的各种矛盾的集中反映，很大程度上是大的法制环境的不健全所带来的。在这样的条件之下，我们只能循序渐进地、协调均衡地推动制度的改革和进步。而背离整体法制环境的实际，只从加强税收执法手段这一点上寻求解决问题的方策，片面强调税收体系的自我完善，恐怕未必能够从根本上解决问题，反而会刺激权力的自我扩张，把税收与社会的其他利益对立起来，把税权和国家的税收利益扩大理解为高于公民或国家的其它权益之上的绝对特权（32） ，其结果是阻碍整体法制环境的改善。

　　2、建立专门的税收行政复议审理机构的必要性分析

　　 与日本相比，我国的税务机关在行政诉讼中的败诉率很高。“1996年至1999年4年间，全国共发生税务行政诉讼案件6154例，其中：税务机关胜诉率仅占30%左右，”（33） 1999年和2000年，税务机关的行政诉讼败诉率分别为66%和82% （34），税务行政败诉率高的现象已经引起了多方的关注。而日本的税务行政诉讼中税务机关的平均败诉率仅为4%左右，2001年税务机关的败诉率仅为4.7%。日本税务机关能够维持较低的败诉率的原因在于大量的涉税争议都在行政异议和复议环节能够获得解决，所以能够进入诉讼程序的案件本身相对就少，另外，由于复议审理机关---国税不服审判所较为独立的组织地位、较为民主、多样的人员构成，确保了它类似于司法机关的中立性，而且在复议阶段适用的是全面的合法性及合理性审查原则，而在诉讼阶段适用的是法院只就税收行为合法与否进行审查的合法性原则，复议阶段的审查基准要比诉讼阶段较为严格，所以在法官的主观上已经形成了经过国税不服审判所复议的案子一般不会有大的问题的认识，不会轻易作出税务机关败诉的判决。

　　我国与日本相同，实行税务复议前置制度 （35），纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先经过行政复议，对复议结果不服的才可以提起行政诉讼。进行这样的制度设计的理由是税收工作量大、专业技术性强，一般的法官受专业知识的限制，直接介入进行审理的难度较大，所以期望征纳纠纷首先在复议环节得以解决，同时借助复议环节理清双方争议的焦点，以便于法官在诉讼当中把握，所以行政复议应当起到防波堤的作用。从这一角度来讲，现行的行政复议制度没有起到很好的分流、过滤功能应当说是造成败诉率高的一个重要原因。并且这一结果的出现，可以说是直接威胁到了税务行政复议前置制度本身的存在意义。

　　另外，建立相对独立的行政复议机构，也是2002年修订后的征管法第11条所要求的。从日本的经验来看，行政复议机构的中立性、组成人员的民主性是提高复议质量的重要保证。而且，公正的、民主的复议制度也是提高纳税人遵从度，从而提高征管效率的重要保证。

　　四、设想

　　 我国可以在组织地位与人员组成这两个方面对日本国税不服审判所的经验加以借鉴。在组织地位方面，可以考虑建立直属于税务总局局长领导下的、独立于征管、稽查等系列的税务行政复议系列，其机构分中央与省、市三级设立，市一级的复议机构可视案源情况对应多个市的征管单位，而不必拘泥于现有的行政区划，并且针对市级以下征管单位提起的行政复议案件，都统一由市一级的复议机构受理；针对市级征管单位提起的行政复议由省级复议机构受理，针对省级征管单位提起的行政复议由中央级的复议机构受理。相对集中地设置地复议机构的主要目的，是为了避免组织肥大，并且也便于严格选用优秀的人才从事行政复议工作。

　　 为了确保行政复议的公正与中立，在人员的构成上，除了从税务部门中选用之外，可以广泛地吸收税务机关之外的专家，可以采用交流的方式，吸收司法机关的法官、检察官、律师、税务师等专业人员从事复议审理工作。我国在1950年12月19日颁的《税务复议委员会组织通则》第三条就规定，税务复议委员会的委员由当地财委、税务局、工商行政局、工商联、工会的代表组成，并聘请公正人士和有关专家充任 （36）。所以说，通过组成人员的民主多样性来确保审理的公正、中立性这一点上，是有先例可循的。

　　 在制度的设计上，最难以解决的是独立的行政复议机构与我国现行的国、地税两套机构的关系处理问题。在现在各级国、地税机关的征管、稽查两套机构并列、共计四大系列并存的格局之下，主张从中独立出国、地税各自的行政复议系列，形成“六国纷争”的局面，无疑极不可行的提议。对这一问题尚需更为详细、充实的论证，本文在些暂不深涉，但笔者的初步观点是，正因为现在四大系列并存的机构设置，容易在执法当中因见解不统一给纳税人的权益造成损害，所以我们需要一个跨跃国、地税疆界、可以中立、公正地保障纳税人权益的行政复议机构。从理论上讲，我国目前的税收立法权集中在中央，那么全国统一的税务行政复议机关就税法作出最终的行政解释，也应当是没有什么不妥之处。

　　 从日本的经验来看，“国税不服审判所”以定期刊行《审查裁决事例集》（相当于法院判例集）的形式，来统一全国的执法尺度。这种方式与我国常用的“文件批复”的形式相比，附有详细的事例及充分的裁决理由，易于理解和把握。同时，《审查裁决事例集》是向社会公开的，是学者和纳税人批判和研究的对象，由此它也就成了通过广泛的舆论监督确保审理公正的重要手段。我国也可以考虑借鉴日本的这一经验，将税务行政复议的决定书整理成集，定期刊行。