九十年代以来，随着国际互联网的迅速普及，电子商务日益发展，而且它将替代传统的商务形式，成为国际商务形式的主流。面对电子商务对传统税收的挑战，世界各国政府以及学者们从不同方面进行了研究探讨，以寻求解决矛盾的途径。为此，分析电子商务税收的国际趋势，对于认清我国在电子商务税收国际竞争中的地位，合理地制定我国电子商务税收政策是极为必要与重要的。

　　一、 电子商务税制模式的国际探讨

　　对在电子商务环境下，应该实行什么样的税收制度？国际间提出了新税模式、旧税模式、免税模式三种不同的方案。

　　新税方案。“比特税(Bit Tax)方案”是1994年加拿大税收专家阿瑟·科德尔首先在一篇论文中提出的，后由荷兰的卢·索尔特提出具体内容，并于1997年4月向欧盟提交的一份报告中建议开征此税。他们认为网络贸易的发展，使以传统的交易方式为基础的税制结构受到冲击，现有税种难以适应这种新的交易方式，数以万计的政府财源将在国际互联网中白白流失。为此，他们主张应对电子商务开征新税种，即以网络传输信息的单位“Bit”为征税对象，对全球计算机网络中信息传输的每一数字信息单位征税，包括增值的数据交易，如数据搜集、通话、图像或声音传输等。

　　欧盟于1996年8月在所发表的《为我们大众构建欧洲信息社会》报告[1] 中，提出了开征“毕特税”的建议，理由是：(1)经济形势发展的需要。因为现行税制基于实物经济，应转向适应知识经济，死守现行税制是不可取的。(2)限制信息污染的需要。通过此税将一些币值归属于互联网，不仅为解决知识产权问题提供了一种途径，而且可以减少互联网上的信息污染和“交通阻塞”。(3)公平税负的需要。全球知识经济呈集中化趋势，对网络经济免税只有利于极少数的富人，显然有失公平。(4)财政的需要。开征该税可避免税收的大量流失，并且有助于补偿许多新技术使人们失业及替代传统的税收资源所造成的经济冲击和不平衡。(5)简化征管的需要。以电子交易的信息流为课税对象的“比特税”较之对货币支付流量课税的“托宾税” (Tobin)，更具有操作简便的优点，。“托宾税”要求国际税务机构记录每一笔跨国电子交易的货币值，这会侵犯纳税人的隐私权，而“比特税”只需通过电话线、电缆、光纤或空中人造卫星记录每次信息流量的数据“比特”。因为通信公司已经拥有测量信息量的软件，允许“比特税”的应用，而且资金能够简单、自动地通过互联网汇寄到政府部门。此外，可以通过规定对进入某些网址免税的办法，在一定程度上修正“比特税”对所有信息流征税的缺陷。

　　然而“毕特税”本身也存在许多问题，主要是：(1)如果各国都对“毕特”征税，势必导致重复课征。(2)以电子传输数量为基础的征税，势必限制电子网络的使用，从而抑制其发展。(3)对国防、行政等公务使用的电子通讯公认不应征税，因而必须对传输的“毕特”区分应税和非税。但其区分成本非常昂贵，甚至可能发生此税入不敷出的情况。

　　该方案提出后，国际间对其看法不一。2000年，联合国开发署发表的《1999年人权发展报告书》认为，鉴于全球信息经济的发展，发达国家与发展中国家的差距日益扩大，建议各国开征“毕特税”，如对每发送100个大于1万位元的电子邮件，征收l美分税款，藉此补贴贫穷国家发展网络贸易。欧盟的一些国家也主张对互联网征收比特税。由于欧洲电子商务的应用落后于美国，它们多是作为电子商务的消费国。但是，电子商务在一定程度上强化了居民概念，损伤税收的属地原则，将使欧盟成员国之间的税收竞争更加激烈。此外，欧盟国家主要征收的流转税是增值税。本质上，增值税可以对商品生产、流通、消费的各个环节的增值额课税，税基广泛。但随着电子商务的兴起，按照目的地原则在商品和劳务的最终消费的发生地所在国家进行课税，很难获得实质性收入，特别是有关信息和通信服务的非物质性交易，通信的成本和通信的价值并不存在必然的关联，很难计算各个流转环节真正意义上的增值额。为增加收入，维护本国的税收管辖权，欧盟的一些国家希望通过开征“比特税”把以各种形式在本国“出场”的公司实体列入征税范围。然而，美国等国家却持反对态度，他们认为为保持税收中性，对网络贸易不应开征新税，否则将会阻碍网络贸易的发展。美国1996年11月发布的《全球化电子贸易的几个税收政策问题》文件认为，保持最好的税收中性是不开征新税或附加税，而应通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补处理来解决网络贸易引发的税收问题。

　　旧税方案。这是以OECD为代表的发达国家所提出的方案。他们的立场是坚持中立性原则，以现行税制适用于电子商务交易。他们认为，税收应寻求电子商务的新形式之间、传统的商业形式和电子交易形式之间的中立和公平，纳税人在相似的商业环境中从事相似的交易应该缴纳相近水平的税。因此，他们既反对开征新税（毕特税），以避免增加纳税人的不当负担，从而妨碍电子商务的发展：又反对免税，以避免造成纳税人之间的税负不公，从而侵蚀税基和扭曲市场竞争机制。他们主张修正与调整现行税制，以适应电子商务课税的需要。

　　免税方案。1998年7月1日美国政府提出一份题为《全球电子商业框架》的报告，呼吁国际社会对于因特网有关的商业活动实行广泛免税。其主要理由是：(1)征税会阻碍电子商务的发展。电子商务是一种非常有效率的商业形式，对其征税必然会阻碍网络贸易与网络技术的发展；(2)征税将制约全球经济一体化的发展。电子商务具有鲜明的全球特征，对其免税将有利于促进国际贸易的发展，促进全球经济一体化。(3)征税技术性问题还远未解决，很难以较低征管成本实现对销售数字化产品和提供服务的公平课税。

　　目前一些网络经济的先发国家如美国、OECD成员国等，凭借自己的先发优势，力求在新一轮国际税收游戏规则的制定上占据主动，对网络贸易实行了极为宽泛的税收优惠政策，以扩大其在这一领域的优势。而许多国家的网络贸易尚不发达或正在起步，他们属于网络贸易的净进口国。美国等国家对网上贸易的免税举措，实际上是在借大多数国家面对网络贸易对本国税收管辖权的冲击束手无策之机，极力扩张自己在网上的地盘，先发制人。因此，从本质上讲，对电子商务免税会使发达国家，尤其是“网络霸主”——美国受益非浅，所以美国坚决反对开征新税，也不赞同维持旧税，而是极力主张免税。然而，发展中国家对美国的免税方案存有戒心，至今没有任何一个发展中国家表示应对电子商务交易免税，因为这将大幅度缩小发展中国家的税基，增加税收流失，削弱其财政实力，从而进一步扩大南北经济实力的差距。

　　二、电子商务征税标准的国际探讨

　　面对电子商务对传统征税标准的冲击，各国进行了研究探讨，形成了以下看法。

　　纳税人身份的认定问题。电子商务参加者（销售者与消费者）的身份难以确定将影响到来源地税收管辖权与居民管辖权的实施，为此，经合组织正在寻求一种“数字身份证”(Digital Certificates，简称DC)的解决方案。CD可以用来确认网上另一个人的身份。CD由一个受托的中间人签发，他负责确认有关人员的身份并展开适当的背景调查。一旦某人的身份被确认后，中间人就会签发给他一张CD，这在网上相当于一个司机的通行证。这种证书使用公共密码制成，它可以由接受者独立加以确认。

　　常设机构的认定问题。在电子商务中，如果交易者在一国税收管辖权内没有实际的营业场所，只拥有服务器或网站，是否也构成常设机构？

　　美国财政部的文件认为，仅仅是从事广告，接收定单或供应定单的计算机服务器不构成常设机构。同样，通过网站完成定单的境内仓库存货也不构成常设机构。[2]

　　OECD于2000年发布的《协定范本修订草案》认为，(1)因特网网址(Websire)本身并不能构成业务地址，但存储网址的服务器(SERVER)用于业务经营时，可以构成固定业务地址。(2)必须注意网址与服务器的划分。如某企业通过一网址经营业务，而网址系置于因特网服务提供商(1SP)的服务器上，而该企业又无权控制服务器，就不能认为此网址为业务地址。(3)计算机设备只有被固定下来时才能构成常设机构，服务器设置于某地，在足够长久的时间内从未移动，才能符合常设机构所指的“固定”意义。[3]

　　网上交易所得类型确定问题。在因特网上，我们可以发布广告、远程教学或医疗、视频点播，炒股、拍卖、软件下载等，这些交易活动所得属于经营所得还是劳务所得?是买卖商品所得还是转让无形资产所得或是特许权所得?所得的类型不同，适用的来源规则就不同，税收政策也不一样。OECD于2000年提出了《划分电子商务收入的类型和性质》的方案。该方案列举了26种网上交易，其中网上定购、下载数字化产品并进行复制用于商业目的等被确定为特许权使用所得；网上定购非数字化产品、网上广告等被确定为经营所得。而难点集中在网上定购、下载数字化产品使用权所得的确定上，大多数人认为是经营所得，少数人认为是特许仅使用所得。[4]

　　三、电子商务税收协调模式的国际探讨

　　电子商务所引发的对税收管辖权实施的强烈冲击，以及国际间税收收入分配问题己成为当今国际税收关系协调的焦点。为此，国际间形成了地域管辖权优先、居民管辖权优先或独占，国际统一税收区三种不同的国际协调模式的观点。

　　地域管辖权优先模式。 现行世界各国税制主要是以属地原则、属人原则或兼有属地原则与属人原则为基础进行税收管辖。一般来说，发达国家的居民有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外取得大量的投资收益和经营所得，因此发达国家更侧重于维护其居民管辖权，而发展中国家正相反，更侧重于维护其地域管辖权。但是，目前国际上一般都坚持地域管辖权优先的原则。

　　发展中国家认为，虽然电子商务的发展给地域管辖权的行使带来了相当的困难。但是网络贸易并没有使地域税收管辖权非要向居民税收管辖权转移不可，地域税收管辖权仍然适用。因此，电子商务的国际税收协调框架应该符合现行的国际税收协调原则——地域管辖权优先模式。

　　居民管辖权独占或优先模式。电子商务的发展消除了地域的界限，使得很难对来源于境内或境外的所得加以确认，因而使各国长期奉行的有限和无限纳税义务标准变得难以掌握。鉴于以上原因，美国政府认为：地域税收管辖权已难以有效的运用，将逐渐失去其合理性，因此从管理便利的角度上来看，地域税收管辖权应让位于居民税收管辖权。

　　OECD国家主张充分实施居民管辖权。他们认为，OECD的税收协定范本可适用于电子商务的跨国交易，但该范本及其《注释》应视需要予以修改。主要修改的内容是（1）对常设机构（PE）及其所得归属加以明确界定。(2)对无形资产、特许权使用费、劳务、数字化产品等的收入性质加以明确区分，以便适用不同税率。

　　美国作为网络科技的发源国与最大输出国，从自身利益出发，主张地域管辖权应让位于居民管辖权，这意味着国际间的税收分配将部分转至美国。经合组织作为发达国家所组成的国际组织，其观点与美国相似。如果居民管辖权发挥了主导作用，作为网络技术输入国的发展中国家必然遭受税收收入的重大损失，因此，美国这一主张必然遭到发展中国家的反对。

　　国际统一税收区模式。这种观点认为，技术进步给国际税收秩序带来的问题，实际上是给作为征税主体的国家所带来的税收利益的分配问题。在现有的征税框架——不同的国家征收各自的税的前提下，难以从根本上解决相关国家之间的利益冲突。因为现有的国际税收秩序要靠确定国际税收的优先管辖权，将税款的征收留给相关的主权国家或地区来解决问题。但在国际电子商务活动中，不同环节的交易几乎同时完成，税基具有可移动性，很难确定哪个国家在征税中具有优先权。因此，依靠各国税务当局征税的传统理念应该让位于确立构建“国际统一税收区” 国际税收新理念。所谓“国际统一税收区”是指世界各国应协力探索网上贸易相关国依据交易收益的最终流向和流量征税的可行方法，统一征税或代为征税，然后协商制定税收分享的标准与公式进行分配。国际统一的税收区并没有牺牲相关国家的税收主权，它只是税权实现形式的变化。它是为了税收征管方便而建立的，可以覆盖进行相关经济活动的所有国家。[5][6]

　　 从实践来看，在1999年的WTO国际会议上，智利代表提出了具有国际分享性的“交易双方分摊税款”方案。该方案认为，为了使国家和电子商务的用户都能受益，应该对所有发生在互联网上的商务活动一律征收5%的交易税，这项税款由出售国与购买国平均分摊，各自缴纳2.5%的税款。[7]

　　综上所述，国际间对电子商务税收问题的探讨主要集中在如何解决税收技术矛盾与税收利益矛盾两个焦点上，而且解决税收技术矛盾的最终目的还是为了维护各国的经济及税收利益。

　　通过以上分析，我们可以得到两点结论：(1)在电子商务的国际税收利益矛盾冲突中，发展中国家必然处于劣势。这是由于：第一，信息经济的本质特征不利于地域管辖权的实施。地域管辖权的征税连结点是“地域性”，而电子商务的虚拟化使交易大多与“地域性”不再具有相关性，进而使来源地确认困难重重。相对而言，居民的居住地较易确认，居民管辖权的实施更具可行性。因而，既使是发展中国家在主观上坚持实施地域管辖权，但最终会因客观上不具可行性而流于形式。然而，如果以居民税收管辖进行税收管辖，发达国家凭借技术先进的产品和服务优势，将会不公平地从发展中国家获取收益，而发展中国家的涉外税收将几乎为零。第二，南北经济与技术差距决定了发展中国家的地位。以美国为首的发达国家己步入发达的信息经济时代，而发展中国家还处于起步阶段，南北经济与技术的差距难以在短时期内消失，因此，发展中国家的劣势地位就难以改变。（2）建立国际税收新秩序才有利于维护发展中国家的利益。认清发展中国家（包括中国）在未来国际税收利益矛盾冲突中的劣势趋势，发展中国家最明智的选择是：扬弃现行国际税收协调体系，呼吁建立国际税收新秩序（如建立国际统一税区），在新的国际税收协调框架下，联合起来进行讨价还价（如同促使《联合国范本》的产生），才能维护自己的权益。