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中美纳税义务人比较
张云

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【摘要】纳税人是履行纳税义务的法律承担者。每个公民(居民)作为社会的一员,在行使法律赋予的权利的同时,也应该履行法律规定的义务。本文将从个人所得税的税收管辖原则,纳税人的确定标准等方面比较我国和美国关于个人所得税纳税人的规定。 
 
【关键词】纳税义务人 比较
【正文】

  纳税义务人是指税法规定直接负有纳税义务的单位和个人,简称纳税人。个人所得税纳税义务人是指直接负有纳税义务的自然人。

  纳税人是履行纳税义务的法律承担者。每个公民(居民)作为社会的一员,在行使法律赋予的权利的同时,也应该履行法律规定的义务。一般来说,任何个人都离不开社会共同体(即国家)而脱离社会环境孤立的生活,必须共同生活,于是就产生了社会的共同需要----维持社会秩序和安全的需要,创立共同生活条件和生活设施的物质需要,执行社会职能的需要等。作为生活在这个共同体中的每一个人,具有享受国家提供生活条件的物质的权利,同时也有向国家纳税的义务,以满足国家的共同需要。虽然不同性质的国家对个人所得税课税的性质不同,但就满足国家共同需要这一点来看,是基本相通的。

  本文将简要探讨个人所得税的税收管辖原则,纳税人的确定标准,进而比较我国和美国关于个人所得税纳税人的规定。

  一、个人所得税的税收管辖

  个人所得税纳税人的确定与税收管辖权有着密切联系。税收管辖权是指一国政府在征税方面所行使的管理权力,是国家主权的一个有机组成部分,是国家行使主权的一种具体表现,具有独立性和排他性。

  主权国家有权根据本国的意志按照属地原则或属人原则来确定自己的税收管辖权。每个国家可以根据其中的一个原则实行一种管辖权,也可以根据两种原则同时行使两种管辖权,还可以在实行某种税收管辖权时为达到一定目的而采取的变通作法。从各国现行税制来看,个人所得税管辖权的实施主要有以下两种情况:

  1.属地管辖权和属人管辖权

  在这种情况下,一国对本国居民的境内所得,境外所得,以及外国居民的境内所得都行使征税权。其中,对本国居民境外所得征税的依据的是属人管辖权;对外国居民在本国境内所得依据是是属地管辖权。

  2.实行地域管辖权

  即一国只对来源于本国的所得进行征税,包括本国居民的境内所得和外国居民的境内所得。根据地域管辖原则,对本国居民的境外所得不行使征税权。实行单一地域管辖权的多是一些发展中国家和地区。

  二、纳税人的确定标准

  个人所得税纳税人的确定标准,各个国家的法律规定是不同的,但主要是以公民为纳税人标准或者以居民为纳税人标准,以公民和居民相结合为纳税人标准,以地域管辖权来确定纳税人标准的做法则很少国家采用。具体来说,一般有以下几个标准:

  1.单纯的公民为纳税人标准。凡属本国公民,即确定为纳税人,不是本国公民则不能确定为纳税人。因此,按这种标准确定纳税人的关键,是对公民资格的认定。公民,通常

  是指具有一个国家的国籍并据该国的法律规定,享有一定权利并承担一定义务的自然人。一般而言,自然人取得国籍的情况十分复杂,但大体说来有两种情况:

  (1)依出生而取得国籍。即一个人一出生就取得国籍,主要有以下三个原则:血统主义原则;出生地主义原则;混合主义原则。

  (2)依归化而取得国籍。即一个人由于婚姻,收养,入赘,认领等原因而取得国籍。这种情况下一方面使一个人可能同时具有两个或两个以上的国籍,另一方面也会丧失原始国籍。

  2.单纯以居民为纳税人标准。凡属本国居民,即确定为纳税人,不是本国居民则不能确定为纳税人。居民是指居住在一国境内并受该国法律管辖的自然人。归纳起来,世界各国确定居民的标准主要有以下三种:

  (1)住所标准

  一个自然人在一个行使居民税收管辖权的国家内有住所并达到该国所规定的标准是就被确定为该国居民。住所一般是指一个人永久居住的住所,一般有以下三种:原始住所,选择住所,以及法定住所。

  (2)居所标准

  居所一般是指一个人连续居住了较长时间但又不准备永久居住的居住地。判定居所的依据,有的国家主要看当事人是否拥有可供其长期使用的住房,以住房为标准判定居所的国家一般还要求当事人在有关的纳税年度中确实在本国居住过;有的国家以当事人居住的时间长短以及当事人与居住地的关系是持久性来判定居所的存在。

  (3)居住时间标准

  一个自然人在一个行使居民税收管辖权的国家内居住或停留超过一定时间,就确定为该国居民。不同国家对居住时间的规定,是不完全相同的。据有关资料对100多个国家和地区的统计,执行6个月以上标准(180—184天不等)的有63个,1年以上的有9个,3个月以上的有2 个。

  3,以地域管辖权来确定纳税人。即非公民或非居民也可被确定为个人所得税的纳税人。对不是本国公民也不是本国居民的自然人,若在该国境内取得收入或所得,须向收入来源国缴纳个人所得税,即成为该国个人所得税纳税人,负有有限纳税义务。

  三、中美个人所得税纳税人比较

  1.美国个人所得税纳税人的规定

  根据美国税法的有关规定,纳税人可以区分为公民,居民和非居民,其中,公民和居民就其来源于全球的所得纳税,非居民仅就其来源于美国境内的所得纳税。美国公民是指在美国出生或父母是美国人或划归了并受美管辖者。他们不论居住何处,都要就其境内外的收入课税。美国居民是指在美国居住一年以上的外籍人(不包括临时居住)。非居民是指在美国居住不到一年,或者没有在美国居住,但从美国境内获得收入的人。目前,全美国的个人所得税纳税人约一亿人。

  美国公民是居民纳税人。对于外国人的居民身份的判定,税法有专门的规定,主要有以下内容:

  (1)持移民护照或“绿卡”的外国人

  持移民护照或“绿卡”的外国人拥有永久居留权,属于居民纳税人。如果该纳税人刚获

  得绿卡不足一年,但在该年的某一期间曾在美国居住,那么从下一年度的1月1日起,他即被视作居民纳税人。这种居民是永久居民,也就是说,不论其此后是否在美国居住,都被视作美国居民。

  (2)持非移民护照的外国人

  确定持非移民护照的外国人是否具有居民身份,主要看其是否符合实质性出场标准,一般是依据其居住天数来进行判断。计算持非移民签证进入美国的外国人在本年及过去两年内在美国的居住时间,大于183天(包括183天),那么他在本年度内被视为美国公民。其中,本年在美国居住至少达到31天。具体计算公式为:

  本年居住天数+上年居住天数X 1/3 +前第二年居住天数 X 1/6

  但是税法同时规定了居住天数的例外情况:在本年度在美国没有住满183天,但根据居住天数标准应被视作美国居民的外国人,只要他能够证明其本年度的纳税是美国以外的其他国家,并且他与这一国家的关系比与美国的关系更为密切的话,他仍然可以被视作是非居民。

  (3)与美国签署税收协定国家的外国人

  与美国签署税收协定国家的外国人,要按照协定的有关规定内容判断其居民身份。

  此外,美国税法还根据纳税人纳税申报身份的不同,将纳税人分为单身,已婚夫妇,户主,鳏夫或寡妇,被抚养者等几种类型。不同的纳税人所享受的税务待遇是不同的。对于户主,鳏夫或寡妇,税法在宽免,标准扣除等方面都有特别的优惠。

  2,我国个人所得税纳税人的规定

  我国新修正的个人所得税实行的是居民税收管辖权和地域税收管辖权,也就是同时行使居民管辖权和地域管辖权。因此,我国个人所得税的纳税人主要有两类:

  (1)居民

  采取居民税收管辖权确定。根据我国的民法通则规定,居民是指居住在中国境内,拥有中国国籍,户籍或因家庭,经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人,以及在中国境内一个公历年中住满365天的外籍人员和没有户籍的中国公民。具体来说,有以下两项:

  A.在中国境内有住所的个人。这里采用的是住所标准,主要是指因户籍,家庭,经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

  B.在中国境内无住所但在境内居住满365天的个人。这里采用的是居住时间标准,主要是指在一个纳税年度内在中国境内居住365日,临时离境的,不扣减天数。在我国境内无住所,但在我国境内居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司,企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

  (2)非居民

  根据地域管辖权确定,也就是对未达到居民标准的个人,只要在中国境内取得收入或者有来源于中国境内的所得的,也应确定为个人所得税的纳税人。

  A.在中国境内无住所又在境内居住不满365日但有从中国境内取得的所得的个人。在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构,场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。

  B.在中国境内无住所又不居住但有中国境内取得的所得的个人。即不在我国境内居住,但有来源于我国所得的外籍人员。

  C.预提所得税。我国个人所得税中的预提所得税,是指我国对在中国境内无住所又不居住的个人从中国境内取得的所得而征收的个人所得税部分。例如,某外籍人员不在我国境

  内居住,但将其财产出租给我国境内的承租人使用而取得的所得,就要征收预提所得税。

  3.结论

  从上述分析可知,按美国个人所得税税法规定,其与我国一样,在税收管辖权上实行的都是居民税收管辖权和地域税收管辖权。 在美国,个人所得税的纳税义务人可分为三个部分: 美国市民居民, 指在美国出生, 具有美国国籍并受美国管辖者, 不论是否居住在美国本土, 均包括在内; 在美国居住的外国人, 是指在美国居住时间一年以上的非美国籍人, 不包括在美国临时居住或暂时逗留的外国人; 非居住外国人, 是指除居住的外国人以外的在美国取得收入的外国人。但在我国理论界一般将纳税人分为两类,即居民和非居民。

  美国是世界上少数几个高科技领先的国家, 现代科学技术的应用和普及遍及各个领域。如果说在20 年代, 体力劳动已基本为机械所取代, 那么到90 年代, 电脑、多媒体和光纤通讯则在相当的程度上替代了办公、服务、通讯等各领域中繁琐的手工操作。

  美国个人所得税税法条陈之细, 表格之多, 堪称世界之最, 实行纳税人以电脑或邮寄自行申报制度。税务部门几乎是以全部人口为其个人所得税的纳税人, 对社会保障税的收支实行按人监控。所有这些现代征管制度和手段的正常运转, 如果没有科学、文化、教育相当程度的普及、公务员较高专业素质和敬业精神的培训、庞大的律师和会计师队伍的形成与支撑, 是难以想象。

  在美国, 90%以上的案件是通过计算机分析筛选出来的。要进行计算机自动选案就得有数据基础, 在美国的信息取得主要有三个方式: 一是纳税人的申报表, 二是根据事先设计好的“纳税人遵循纳税情况考核表”对纳税人分类抽样进行调查, 这是美国税务稽查部门进行的一项非常重要的且是经济性的工作。“纳税人遵循纳税情况考核表”长达八页,信息细致、详尽、可靠。调查结果全部输入计算机, 从而衡量纳税人申报是否正常。三是由工商注册部门、土地或地产管理部门、海关、银行、电政电信、新闻等第三部门或举报人、会计师等处获得的信息。由此可见, 增强个人所得税征管力度的根本出路在于计算机化, 而计算机化的一个重要内容是对信息技术的全面、综合应用, 实现纳税人的纳税信息计算机联网。

  与美国较发达的科技水平形成对比的是,中国原是一个半殖民地半封建社会, 人口多, 底子薄, 文盲充斥。经过40 多年的建设, 科学、文化、教育事业虽有长足的进步, 但与发达国家相比, 差距仍是相当明显的。 电脑、多媒体和光纤通讯技术在科技领域的应用是近几年的事, 办公、服务业仍基本处于手工操作阶段。

  与此相适应, 中国公民的法制意识、纳税意识是相当淡薄的; 税务中介机构的建立和税务代理制度的推行刚刚起步; 税务机关的电脑网络及软件应用仍处于“试运行”的水平。个人所得税的普遍征收, 不仅受人均所得水平的局限, 税务部门的征管能力与征管手段也是受制的因素。

  因此,在改进个人所得税制度的同时,通过计算机网络技术在个人所得税征管中的运用,来提高个人所得税的征管水平和征管质量,是我国个人所得税成功运行的有效保证。此外,在实行银行存款实名制后,还应采取相应的配套措施使这一体系得到完善。如可考虑要求居民在银行设置与居民身份证相一致的收入账号,大力推行非现金结算,并规定凡是单位支付给个人的收入都必须通过银行划拨,否则就要遭受相应的处罚。最后,应积极推行个人所得税举报奖惩制度,对举报符实且有功的单位和个人应予重奖;对偷税、漏税数额较大者,应予以严惩。

  

【作者简介】
    张云,北京大学法学院03级法律硕士。
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