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中美两国关于境外所得征税之比较
陈丽娟

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【摘要】境外所得的征税问题是国际税收的一项重要内容。在国际间经济依赖程度较高的现代,如何通过国内税法规定避免双重征税问题显得尤为重要。本文通过对中美两国就个人和企业(公司)境外所得征税抵免规定的比较,探讨采用不同所得税模式的国家对境外所得的不同处理方法。 
 
【关键词】个人所得税 企业(公司)所得税 抵免限额 境外所得
【正文】

  一、所得税在中美两国的沿革

   税收是国家为满足社会公共需要,按照法律规定,对社会成员的一部分社会产品进行的强制的、无偿的分配。税收的本质是税收作为分配范畴的内在属性及其社会再生产的内在联系,是税收所体现的经济关系。所得税是以纳税人的法定所得额为课税对象,对经营所得和其他所得进行课征的税种,如个人所得税、企业所得税等。

  个人所得税是指以个人(自然人)所得额为课税对象的税。与其他税种相比,个人所得税只是一个年轻的税种。英国于1799年开征个人所得税,英国是开征现代意义个人所得税最早的国家。但是直到1874年,个人所得税才成为英国的一个稳定的税种。美国在1860年的南北战争期间开征了个人所得税,其后多次对个人所得税进行改革,于1913年正式开征联邦个人所得税(Federal Individual Income Tax)。现行的联邦个人所得税主要是依据1986年美国国内收入法典征收的综合模式的个人所得税。我国个人所得税始于20世纪初。中华民国成立后于1914年初即公布了《所得税条例》,但未真正实行。直到1936年国民政府公布《所得税暂行条例》后,才真正开征了个人所得税。1943年,国民政府公布了《所得税法》,包括了个人所得税内容。新中国成立后,在很长一段时间内,我国并没有建立起真正的个人所得税制度。在改革开放之后,我国的个人所得税制度才有进一步的发展。我国现行的个人所得税制度是于1994年开始实施的。

  企业所得税是指以企业所得额为课税对象的税。按照我国现行的企业所得税法,我国的企业所得税按照纳税主体资本构成的不同分为内资企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税。美国并无“企业所得税”之称,企业组织形态的差异,决定其各自不同的所得税交纳形式。美国企业按组织形态划分,原则上可分为独资、合伙、公司三种形式。其中独资企业为个人单独投资,其企业的盈利亏损,与投资者的个人所得税一并申报;合伙企业,原则上不是一独立的纳税主体,合伙企业的盈亏按比例分摊到合伙者个人,并入个人所得中。因此,美国的企业所得税实际上仅为公司所得税。美国联邦公司所得税(Federal Corpeoration Income Tax)从1909开始实行,比联邦个人所得税实施早四年。

  二、两国对于境外所得的确定与征税

  境外所得是指一国纳税人来自于境外的收入。随着经济全球化进程的推进,国家间的经济交往进一步加深,各种来自境外的收入已经非常普遍。境外所得往往涉及到税收管辖权的问题。由于国与国之间关于税收管辖权的不同规定,使得各国对于境外所得征税的制度也各有不同。下面将就中国和美国就个人和企业(公司)的境外所得征税的规定做一比较。

  (一)个人境外收入征税的比较

  1.纳税主体的确定

  根据我国个人所得税法规定:在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。在居住期间内临时离境的,即在一个纳税年度中一次离境不超过30日或者多次离境累计不超过90日的,不扣减日数,连续计算。以上两个判定标准是并列性标准,个人只要具备或达到其中任何一个标准,就可以认定为中国居民。按照国际惯例,居民纳税人应负全面纳税义务,即要就其来源于中国境内外的全部所得,向我国政府缴纳个人所得税。而非居民纳税人对于其境外所得无须缴纳个人所得税。由上可见,我国在确定纳税主体时是采用各国常用的住所和居住时间两个判定标准。

  根据我国税收管辖权的要求和征收管理的实际,我国税法将在中国境内有住所的个人界定为:“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。”所谓的“户籍”习惯上称为户口。中国公民通常在国内是有户口的,一般被判定为在我国境内有住所的居民纳税人。而在我国境内常驻的外籍人员(包括港、台、澳同胞),虽然其在中国境内领取了长期居留证或暂住证并被纳入了我国的户籍管理范围,但由于其家庭或主要经济利益关系不在境内,故通常不视为在中国境内有住所。所谓的“经济利益关系”,主要是考虑个人的主要财产坐落地和经营活动中心地是否在中国境内,如果在中国境内,则该纳税人即被视为在中国境内有住所。所谓的“习惯性居住”,通常指个人因为任职、旅行或从事劳务等在其他地方滞留的原因消失后所必须回到的场所。我国税法同时还规定,为了便于人员的国际交流,本着从宽、从简的原则,对于在中国境内无住所,但居住满一年而未超过5年的个人,其来源于在中国境外的各种所得,经主官税务机关批准,可以不缴纳个人所得税。如果从第6年起以后的各年度中,凡在境内居住不满一年的,则境外所得不必纳税,并从再次居住满一年的年度重新计算5年期限。

  根据美国税法的有关规定,纳税人可以区分为公民、居民和非居民,其中,公民和居民就其来源于全球的所得纳税,非居民仅就其来源于美国境内的所得纳税。据此可以认为,美国在确定纳税人时主要依据国籍标准。美国公民是居民纳税人。对于外国人的居民身份的判定税法有专门的规定,主要有以下内容:(1)持移民护照或“绿卡”的外国人 持移民护照或“绿卡”的外国人拥有永久居留权,属于居民纳税人。如果该纳税人刚获得绿卡不足一年,但在该年的某一期间曾在美国居住,那么从下一年度的1月1日起,他即被视作居民纳税人。这种居民是永久居民,不论其此后是否在美国居住都被视作是美国居民。(2)持非移民护照的外国人 确定持非移民护照的外国人是否具备居民身份,主要看其是否符合实质性出场标准,一般是依据其居住天数来进行判断。①居住天数的规定。计算持非移民签证进入美国的外国人在本年及过去两年内在美国的居住时间,大于183天(包括183天),那么他在本年度内被视为美国公民。其中,本年在美国居住至少达到31天。②入境和离境年度的规定。外国人在成为美国居民的第一年,以及离开美国的那一年,应按照特殊的规定纳税。外国人将以居民身份缴纳该年度某一期间的税款,以非居民身份缴纳其余时期的税款。【入境年度】如果某外国人在前一年度不是美国居民,但根据居住天数的标准计算,在本年度成为美国居民,那他只须从本年度在美国居住的第一天开始,以居民身份纳税。在本年度以居民身份纳税的第一天之前的期间内,仍然按非居民身份纳税。【离境年度】按照居住天数标准被视为美国居民的外国人,如果在离开美国后与其他国家保持更为密切的关系,并且在次年任何时候都不是美国居民,他在离境后,该年度的其余期间,则不被视为美国居民,将以非居民身份纳税。③短期出差或度假 外国人在入境年度被视作是非居民的期间内,如果曾在美国居住10天或少于10天,只要其能够证明在居住的时间内,他与其他国家保持着较为密切的关系,就不会被视作是美国居民。④居住天数的例外情况。 税法规定,在本年度在美国没有住满183天,但根据居住天数标准应被视作美国居民的外国人,只要他能够证明其本年度的纳税是美国以外的其他国家,并且他与这一国家的关系比与美国的关系更为密切的话,他仍然可以被视作是非居民。⑤其他例外。 持有非移民护照的外国人的居民身份的判定,还取决与其签证的种类。持A签证的外国政府官员,不论居住多久,都是非居民;持J签证的交换学者、教师研修人员,在连续6年中居住时间不超过两年,仍是非居民;持F或M签证的学生,居住时间不超过5年,是非居民。

  2.已纳所得税额抵免的规定

  我国税法规定,纳税人从中国境外取得的所得,准予其在应纳税额中扣除已在境外实缴的个人所得税款,但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国法律规定计算的应纳税额。具体规定如下:【实纳境外税额】 指纳税人从中国境外取得的所得,依照所得来源国或地区的法律应当交纳并且实际已经缴纳的税额。 【抵免限额】 是指准予抵免(扣除)的实缴境外税款最多不能超过境外所得按照我国税法计算的抵免限额(应纳税额或扣除限额)。我国个人所得说的抵免限额采用分国限额法,即分别来自不同国家或地区的不同应税项目,依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算抵免限额。对于同一国家或地区的不同应税项目,以其各项的抵免限额之和作为来自该国或该地区所得的抵免限额。【允许抵扣额】允许在纳税人应纳我国个人所得税税额中扣除的税额即允许抵免额要分国确定,即在计算出的来自一国或地区所得的抵免限额与实缴该国或地区的税款之间相比较,以数额较小者作为允许抵免额。【超限额与不足限额结转】在某一纳税年度如发生实缴境外税款超过抵免额,即发生超限额时,超限额部分不允许在应纳税额中抵扣,但可以在以后纳税年度该国家或地区扣除限额的余额中扣补。下一年度结转仍有超限额的,可继续结转,但每年发生的超限额结转最长不得超过5年。境外缴纳税款的抵免必须由纳税人提出申请,并提供境外税务机关填发的完

  税凭证原件。

   根据美国法律规定,美国公民可以选择对在纳税年度已经缴纳给外国政府或美国领地的所得税、利润税或类似的税种的税款进行抵免扣除。【对等待遇】如果美国居民国籍国给以在该国居住的美国公民以税收抵免的话,该美国居民可以享受美国税法规定的外国税收抵免,抵免待遇等同于美国公民。非居民也可以享受外国税收抵免。但只能抵免对美国经营所得的税款,并且该税款必须是在外国或美国领地已纳的对与在美国的经营实际联系的所得的税款。合伙企业要按照所有权将外国税收抵免分配到个人合伙人。【抵免限额】抵免限额=(来自国外的全部应税所得÷应税总所得)×按美国税法计算的所得税。外国政府用于补助纳税人或某些关联方的外国税款部分不得被用做抵免。在计算抵免限额的过程中,在计算应税所得时不得进行个人宽免扣除。对于联合申报,外国税收抵免适用于夫妇的全部税款,抵免税款也要把两人的有关项目合并计算。【超限额与不足限额结转】在当期超过抵免限额部分的外国税收抵免,可以向后结转2年,以及向前结转5年。抵免的结转必须依照时间顺序依次结转到相关年度。

  (二)企业(公司)境外所得征税的比较

  1.纳税主体的确定

   我国税法将我国境内的企业分为内资企业和外商投资企业和外国企业,并根据企业性质的不同给予不同的税收抵免。

   根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定,中华人民共和国境内的企业,除外商投资企业和外资企业外,应当就其生产、经营所得和其他所得,依照本条例缴纳企业所得税。这里的企业包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业,以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。企业所得税所列举的上述纳税人,通常时指实行独立核算的惬意和经济组织,它必须同时具备以下三个要素:⑴银行开设结算帐户;⑵建立帐薄,编制财务会计报表;⑶独立计算盈亏。

   根据美国法律规定,公司所得税的纳税人是美国公司和所得来源于美国的外国公司。美国税法规定,凡根据各州法律成立、向州政府注册的公司,不论是在国内还是国外,也不论其股权属于谁,都属美国公司;凡是根据外国法律成立向外国政府注册的公司,不论设于何处,即使股权的全部或一部分属于美国,都是外国公司。这里的公司专指C公司,即常规公司(regular corporation),是指除了S公司(small business corporation)以外的公司。根据美国税法S公司不必缴纳公司所得税。

  2.已纳所得税额抵免的规定

   内资企业的规定 根据我国税法,纳税人来源于中国境外的所得,已在境外缴纳的所得税税款,准予在汇总的时,从其应交纳税款中扣除,但是扣除额不得超过其境外所得按照中国税法规定计算的应纳税额,此项扣除称为扣除限额或抵免限额。抵免限额的计算实行分国不分项原则。也就是说,对来源于境外某一国的各项所得不分项,而是要汇总到一起,作为来源于某外国的所得额,按我国税法计算抵免限额;而对于来源于境外多国的所得,却要按来源于每一个国家的所得,按我国税法分国计算抵免限额。抵免限额的计算公式如下:境外所得税税款抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×(来源于某外国的所得÷境内、境外所得总额)。比较抵免限额和境外已纳税额,两者中较小者为实际抵免数。如果纳税人来源于境外所得实际缴纳的税款,低于抵免额,可从其按境内和境外所得汇总缴纳的应纳税额中按实扣除;超过扣除限额的,其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除,也不得列为费用支出,但可用以后年度税额扣除的余额补扣,补扣期最长不超过5年。

   外商投资企业的规定 根据税法规定,境外所得已纳外国所得税税款的,提供境外税务机关填发的同一年度的纳税凭证原件,在由设在中国境内的总机构汇总纳税时,允许从其应纳税额中抵免,但抵免额不得超过其境外所得按我国税率计算的抵免限额。此项抵免限额,应该按照不同的来源分国别计算确定,来源于不同国家的同类所得项目,不得相互抵免。外国投资企业在境外某国实际缴纳的所得税税款,低于或等于该国境外所得按中国税法规定计算的抵免限额,可以全部从应纳税款中抵免;超过抵免限额的,其超过部分不得作为税额抵免,也不得为费用支出,但可以用以后年度税额扣除低于限额的余额补扣,补扣期最长不

  得超过5年。

   外国企业的规定 外国企业是我国的非居民纳税人,只就其来源于中国境内的所得缴纳所得税,来源于中国境外的所得不征收所得税。我国税法还规定,外国企业在中国境内设立的营业机构、场所,从中国境外取得的与该营业机构,场所有实际联系的股息、利息、租金和特许权使用费用等其他所得缴纳的外国所得税税款,除另有规定外,可以作为费用扣除。

   美国税法的规定 按照境外所得的来源不同可以分为直接抵免和间接抵免。直接抵免就是以外国来源所得在其他国家(地区)所缴的所得税,按美国税法规定从在美国应缴的税额中扣除计税。扣除额一般不得超过美国的同一所得实际税率。也就是说,外国税率如超过美国税率,超过部分不能抵免。间接抵免是对外国受控公司分配给美国母公司股息时,在美计征所得税的抵免措施。凡美国母公司收到外国子公司股息时,如美国母公司持有该子公司选 权股票的10%以上,该外国子公司就是美国母公司的外国受控子公司。因母公司收到的股息是税后股息,因此在美计征股息所得税时,应允许已缴的外国税收抵免。做法是把外国已缴的税款按税率还原折算成原股息额,一起计入分配给母公司的股息总额中,再算出在美国应缴税额,然后抵免在外国已缴税额。如果外国子公司下面还有第二层以至第三层控股子公司,可以同理进行多层间接抵免。但有控股条件规定:除每一层母公司所持子公司选权股票不得少于10%外,美国母公司对有关子公司的间接控股权不得少于5%,否则不得享受间接抵免。

  

【作者简介】
    陈丽娟,北京大学法学院03级法律硕士。

  

【参考资料】
    1孙凯编 《美国联邦税收制度》 中国税务出版社 1997 
  2王晓刚 王则柯《美国税制》 中国经济出版社1999 
  3蔡秀云著《个人所得税制国际比较研究》 中国财政经济出版社2002 
  4於鼎丞 魏朗编著《中国税制》(第二版) 暨南大学出版社2002 
  5刘剑文主编《税法学》(第二版) 人民出版社 2003 
  6刘剑文著 《税法专题研究》 北京大学出版社 2002 
 
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