一般财产税的比较

　　一般财产税是指对纳税人全部净资产总额（包括动产和不动产）课征的税收。一般财产税1892年始于荷兰，后来德国、丹麦、瑞典、挪威相继开征。目前，印度、新加坡、美国、巴西、阿根廷等国家也开征了一般财产税。

　　（一） 课税权主体。

　　各国对一般财产税课税权主体的选择主要是从公平，社会财富，征收管理及历史习惯等考虑的。一般财产税多数地方税，财产税收入是地方政府的主要收入，占全部地方税收的80%以上。但也有例外，如瑞典属于中央税收，而挪威则中央与地方均课征。

　　（二） 类型的选择。

　　 世界各国的一般财产税有两种类型：一是名为一般财产税，实际选择的是若干项目征收的财产税。如美国现行财产税，实际上只对不动产课征，主要是房地产 ；新加坡的财产税和财产税附加，也只是对不动产征收。这种类型的财产税不是对纳税人的全部财产征收，而只是对一种或几种财产征收，具有个别财产税的性质，但征收方式和计税标准则同于一般财产税。二是实际意义上的一般财产税，是对纳税人的一般财产价值，包括个人或法人的所有动产和不动产价值总额减去债务部分后的余额征税，也就是净值税。净值税主要在欧洲一些国家，亚洲少数国家和几个拉丁美洲国家实施。如德国和瑞典的净值税，印度的富裕税，荷兰的财产税等。

　　（三） 纳税人和课税范围。

　　一般财产税的纳税人是财产的所有人，分居民纳税人和非居民纳税人。如瑞典财产税规定，对居民国内外全部财产征税，对非居民仅就其在瑞典境内财产征税。一般财产税又对个人征收的，也有对公司征收的，但更多的是对公司，个人同时征收。一般财产税的征税范围各国有所不同，但主要是不动产，如土地，建筑物，土地上的设施等。凡估价困难，征收费用高以及人寿保险单享有的权利和基于道德，公平考虑的财产类，一般不列入征税范围 。如瑞典规定：对艺术品，藏书，非营业收集品，室内使用的家具，日用品，非营业资产的专利权和著作权，人寿保险的积存款，抚恤金享有权等不征财产税；新加坡的财产税则对用于宗教，教育和慈善的不动产免税等。

　　（四） 课税依据。

　　一般财产税的课税依据为应税财产总价值减去负债和个人宽免额后的净值。个人宽免额，又称“标准基础扣除额”，纳税人，配偶和所抚养的子女每人都有一定的款面额。具体数额各国根据本国具体情况确定。如德国对无限纳税人的扣除为7万马克（夫妇为14万马克），18岁以下的非独立子女，每人7万马克。财产净值的确定各国也不同，如瑞典的财产净值，主要有不动产的应税财产净值与官方评估价值；专利权是账面净价值等。德国的应税财产价值根据“估价法”规定确定。

　　（五） 税率和冲抵。

　　多数国家实行比例税率，在1%左右。少数国家采用累进税率，最高不超过3%。在一般财产税的冲抵上，各国也有差异，如荷兰规定纳税人交纳的财产税，不得从计算个人所得税的所得中扣除，但已纳的财产税税额与个人所得税税额合计超过年度征税所得80%，则退还其超过的数额；墨西哥则规定，财产净值税可以冲抵同一纳税年度或随后3年的所得税。

　　个别财产税的比较

　　个别财产税是指由国家选择某种特定财产作为课税对象的税收。个别财产税是世界各国普遍开征的税种，在不设置一般财产税的国家常对几类特定财产分别设置征收，就是在一些征收一般财产税的国家，往往也另行设置个别财产税作为取得财政收入的一个来源。

　　（一） 土地税。

　　土地税是指以土地为课税对象的各种税收的总称。目前有些国家把土地作为不动产与动产合并课征一般财产税，如美国，新加坡等。也有一些国家将土地及其地上建筑物，附着物和征不动产税，如法国，英国的不动产税，墨西哥的房地产税等。还有一些国家单独将土地列出征收土地税，只是名称上有所差异，如日本，奥地利的土地价值税，泰国的地方开发税，荷兰的土地收益税，匈牙利的地皮税，意大利，韩国的土地增值税等。

　　土地税的纳税人各国一般都是拥有土地的单位和个人。课税对象略有差异，如泰国和日本课税对象是土地；奥地利，匈牙利是对闲置土地征收；巴西则是对用于种植庄稼，饲养牲畜，农业企业等的农用土地课征等。 土地税的课税标准大部分国家是依据土地估价来课税，这是较合理的，但如何确定土地价值却比较麻烦，也难以真实合理。也有少部分国家按年度租金价值，土地增值额以及应税土地面积课征。土地税的税率各国大多实行地区差别比例税率，也有实行超额累进税率的，如韩国，巴西等。实行累进税率的多为发展中国家，实行比例税率的多为发达国家。各国对政府机构所有的土地，慈善宗教，公立学校和医院等公益事业机构用地免税。

　　（二） 房屋税。

　　房屋税是指对房屋及有关建筑物课征的税收。世界上许多国家开征房屋税，有的国家与土地税合并征收，也有的单独课征，还有的合并其他不动产一起征收，税名也比较多，如英国的住房财产税，营业房屋税，日本的固定资产税，荷兰的房屋消费税，波兰的房地产税等。房屋税的纳税人多为房屋所有人，以房屋及能增加房屋使用价值的附属物为课税对象，计税基础是房屋的固定价值，税率多为比例税率。

　　（三） 不动产和不动产转让税。

　　不动产税是指以不动产为课税对象课征的一种财产税。各国对不动产课税主要有两种形式：一是以不动产为单一课税对象，使用同一税率，即综合课征。二是以不动产的不同课税对象，分别规定税率和课征办法，即分类课征。多数国家采用后一种形式征收。不动产转让税是指对不动产交易行为征收的税，如挪威的不动产转让税。有的国家是通过注册税或取得税征收，如意大利，日本，韩国。有的国家则通过印花税征收，如英国。还有的国家对不动产交易所得单独征收利得税，如法国。

　　（四） 遗产税。

　　遗产税是指以财产所有人死亡后遗留的财产为课税对象课征的税收。目前遗产税已在许多国家实行，尤其是经济发达国家，几乎无一例外的征收遗产税。由于社会经济政治状况，法律制度，税收政策目标，纳税习惯的差别，各国遗产税设置不同，主要有三种：一是总遗产税制，如美国，英国，新加坡等；二是分遗产税制，又称继承税制，如日本，法国，德国等；三是总分遗产税制，又称混合税制，如加拿大，意大利，瑞士，菲律宾等。

　　采取总遗产税制的国家和地区，一般以被继承人来划分居住者与非居住者，确定遗产税的征税范围。采取分遗产税制的国家和地区，多数以继承人来划分居住者与非居住者。在区分居住者课征遗产税的国家和地区，大多数对于本国居住者国内外的全部财产均课征遗产税；对非本国居住者只就国内的全部财产课税。各国均承认遗产总额在税前扣除一定项目，如丧葬费，墓地费，遗产管理费，向慈善，教育机构遗赠，基础扣除等。遗产税一般都采用超额累进税率。征管上，基本按申报纳税，财产登记，管理和分割，财产的认定，估价和清查，交纳形式，罚则进行。

　　另外，为了防止被继承人生前通过赠予逃避缴纳遗产税，许多国家开征了赠予税。

　　财产课税的共同特点

　　（一） 财产课税的主体地位已被取代。

　　财产课税是最早的税收，在世界各国历史上，曾长期作为主体税种，对各国经济发展和税制建设起着极其重要的作用。但随着社会经济的发展，财产课税的主体地位已被所得税和商品税取代，且不可能再回归到原来主体税收的地位。

　　从长远来看，由于财产课税在保证地方政府收入，公平社会财富分配，调节人们收入水平，促使闲置财产投入使用，减少投机等方面，仍具有所得课税和商品课税所没有的功能和优点，它能补充这两个税系的不足，如商品税不能对不动产，继承财产进行课征，所得税对不使用的资产和未实现的资产增益无法课税等。三个税系相互联系，相互补充，取长补短，这也是社会发展的需要。因此，财产课税的地位比较稳定，不会被取消或被其他税种取代。只要有私有财产存在，对其课税就要存在，尤其是按财产价值课征的财产税。

　　（二） 财产课税是地方政府的主要收入来源。

　　由于财产课税具有分散，区域性等特点，由地方征收便于掌握和控制税源，所以许多实行分税制的国家将大多数财产课税归入地方税体系。发达国家中，无论是美国，德国等联邦制国家，还是日本，英国等单一制国家，大多数财产课税的税种归地方政府，是地方政府主要收入来源。据OECD组织1990年的资料，在地方税收中，美国财产税占80%，加拿大占84.5%，澳大利亚占99.8%。 发展中国家开征的财产税多是以土地，房屋等为课税对象的个别财产税，但也多把这些税种划归地方，成为地方政府的主要税收收入。而且，随着地方政府权限的扩大，一些国家正逐步下放财产税税种的立法权，增加财产税税种，调整其税率。这就不但保证了财产课税仍旧作为地方政府主要收入，而且使税源更加广泛，税收收入额有所增加。

　　（三） 财产课税税种的选择受一定因素的影响。

　　各国在财产课税具体税种的选择上受税种本身的特点，社会经济发展水平，公平财富分配的目的，历史文化背景和征管水平等因素的影响，出现差异。在税收征管手段先进，纳税意识较强，征管制度较严密的发达国家，多选择综合课征的财产税，尤其是净值税，并普遍开征了遗产税和赠与税。而发展中国家，则因为税源不充分，纳税意识淡薄，征管手段落后等原因，更多的选择以土地，房屋为主要课税对象的分别征收的个别财产税。对遗产税和赠与税，由于没有完善的估价机构和估价制度，且征收成本大，征管困难，有些发展中国家尚未开征，有些国家只征收其中之一，如新加坡只征遗产税，加纳只征赠与税等。

　　（四） 财产课税中逃避税严重，漏洞难堵。

　　从各国财产税实践来看，财产税征管漏洞比较多，逃避税严重。不仅发展中国家如此，发达国家中也有不少逃避税现象。尤其是遗产税和赠与税的逃避税很严重，致使各国实际收到的两税收入，远远少于应当课征的税收收入。主要原因有：一是财产估价标准不一，且总滞后于市场价格的变动，难期税负公平；二是纳税人感到税负重，难以转嫁，因而逃避税动机变强；三是各国在实施中普遍对某些财产及财产的取得有优惠照顾，如遗产税中配偶继承遗产给予免税，房产税种自用房屋免税等；四是缺乏健全的法规和严密的财产登记制度。这在发展中国家尤为突出。

　　我国财产课税存在的问题与完善

　　（一） 财产课税的税种少，税基窄，税负低，影响其作用的充分发挥。

　　我国现行财产课税税种，只有房产税，契税，车船税，土地增值税，土地使用税，耕地占用税以及在证券交易过程中征收的印花税，没有开征遗产税和赠与税。房产税和车船税都是选择性财产税，前者针对不动产，后者针对动产。财产课税的税基过窄，征税面不宽。比如企业拥有房产纳财产税，而拥有的机器设备不拿财产税；企业，事业单位，部队，团体等机构转让房屋不纳契税；个人资助房屋不拿房产税；私人财产的继承转让和赠与都不许向国家纳税。加之现行财产税的税负普遍较低，使财产税占整个税收收入的比重很小，未能充分发挥组织收入，调节财产水平，公平财富的作用。

　　（二） 财产课税中个别税种存在税基之间交叉重叠，重复征税的问题。

　　比如对“土地使用权转让”既要按转让收入征收5%的营业税，又要按转让的增值税依规定税率征收土地增值税；再比如对房地产产权转让签订的产权转移书据或契约，交易双方均要按书据或契约所载金额交纳万分之五的印花税，承受方还要按规定税率缴纳契税等，不符合公平原则。

　　（三） 财产课税不是地方政府的主要税种。

　　我国的财产课税是地方税收，由地方政府负责征管和支配。但由于税种少，税基窄，税源零散，税负低，征管难度大，使税收收入少，不能成为地方政府的主要税种，只能作为地方政府收入的一个补充部分。加之，财产课税立法权高度集中于中央，税种的设置，税率的设计等过于统一，缺少因地制宜的灵活性，地方政府缺少必要的税收自主权，导致地方政府征收管理的积极性不高，从而反过来制约财产税的正常发展。

　　（四） 财产课税法规不健全，征管漏洞大。

　　我国现有的财产课税税种，法规不健全，如房产税的计税依据是房产评估制，但房产评估值以哪种为准，没有明确规定；遗产税在中国税制改革中列为应征税种，但迟迟没有出台等。由于财产课税法规不健全，不完善，使税务征收机关难以操作，影响了税收征管的力度。加之财产税在人们的意识中属于“芝麻税”，税源分散，估价难和随意的减免税，致使偷逃税严重，影响了税法的严肃性和税收收入的取得。

　　（五） 财产登记制度不健全，有关部门的协作配合不够。

　　我国的财产登记管理制度不健全，尤其是私有财产登记制度，还没有明确的法律规定。房产，土地，户籍等有关管理部门与税务机关的协作配合不够，造成财产税大量流失。

　　为适应促进经济发展，公平社会财富，优化地方税制结构的要求，笔者认为财产课税应从以下几方面加以完善：

　　（一） 增加和规范财产课税税种，提高财产课税在税制体系中的比重。

　　随着市场经济的不断推进，我国财产私有化程度已有所提高，使财产课税的税源增加，税基扩大，人们对财产课税的人事观念也发生了变化，应适时增加财产课税税种，适当扩大某些税种的征税范围，调整税目税率，加强征管。具体来说，应尽快开征遗产税。目前，除加紧遗产税立法外，还要以广泛和完善的户籍财产登记制度作为前提。规范各有关部门，如地方行政，司法，公安，金融等执行程序的彼此配合，创造良好的外部环境，为遗产税的出台做好基础工作；扩大房产税征税范围，从城市扩大到农村，实现城乡统一，从集体企业和部分个人扩展到除政策规定免征外的所有单位和个人；土地增值税除按增值额大小设计税率外，还可区分转让房地产取得时间的长短，分别采用不同的税率，以防止房地产的投机行为；规范土地使用税，其计税依据应从目前的土地使用面积改为土地价格，并在条件成熟时，改为地价税，其税率的设计应在现有按土地地理位置标准的基础上，考虑土地用途，以充分发挥土地使用税的调节功能和作用。对行政事业单位自用土地要规定免税用地的限额，超限额的应采取措施使其增值；提高耕地占用税的税赋，对不按时种植农作物而使土地荒芜的农用耕地，一律按面积加倍征税，以保证我国有限耕地的合理利用；严格控制车船税的免征范围，对租动车按二轮摩托车从高使用税率；对转让土地使用权只征收土地增值税；对房地产权转让签订的产权转移书据或契约的承受方只征收契税，以逃免重复征税。

　　（二） 健全税收立法，堵塞税收征管漏洞。

　　财产课税有关税收立法要迅速出台，使税收法规完备健全，规范和指导各税的征收管理。加强宣传教育，增强公民依法纳税意识，鼓励纳税人自愿申报纳税。强化税收征收管理，完善税务稽核，征管手段，提高税收征管人员的人事和业务素质，堵塞税收漏洞。同时要建立严密的财产登记制度和有权威性的财产评估机构。财产课税，对财产进行评估是一项技术性很强的工作，尤其是在目前我国市场机制还未健全的情况下，对不动产，非上市股票及无形资产的评估是极为困难的，所以必须建立一个有权威性的评估机构，聘请专家及专业技术人员参加对财产价值的评估，并建立与评估有关的信息，数据，档案等。建立税务机关与有关部门的配合协调机制。

　　（三） 适度下放财产课税的立法权，以调动地方征税的积极性。

　　财产课税的绝大部分税种仍应归为地方税种，课税权限和征管权限交给地方政府，凡因地制宜性或可以下放给地方立法的税种，可由地方立法。如遗产税，土地增值税等税种可由中央统一立法；土地使用税，耕地占用税等税种采取中央掌握立法权，地方拥有调整部分税率和规定地方减免项目的权限；契约，车船税，房产税等税种可将立法权交给地方。