概念界定与相关说明

　　（一）本文财产课税概念的界定

　　严格说来，财产课税是一个税收体系，对其难以进行各项税制要素的国际比较。然而，国内外大量相关文献所讨论的财产课税（property tax）往往是从最狭义的角度进行理解，即对保有土地和房屋建筑物等不动产课征的财产税，理论上通常称之为不动产保有课税。从税收分类上看，该税一般归属于“对物税”，通常具有“存量课征”和“经常课征”两大特征。

　　在各国的税制实践中，不动产保有课税的具体称谓并不完全相同，有的国家（如美国、加拿大、新加坡等）称之为财产税（property tax）；有的国家（如波兰、巴基斯坦、塞浦路斯等）称之为不动产税（real estate tax）；有的国家（如英国、新西兰、马来西亚、博茨瓦纳等）称之为地方财产税（local property tax）或差饷（rates）等等。不仅如此，各国不动产保有课税的立法统一度也不一致，有的国家（如美国、英国、新加坡、新西兰、马来西亚等）对不动产保有课税进行统一立法，设立单一的税种；而有的国家却根据不同的标准分别立法，设立两个或更多的税种，如泰国设立土地开发税和房屋建筑物税，中国台湾地区设立地价税和房屋税，日本设立地价税、固定资产税和城市规划税，中国大陆设立城镇土地使用税、农业税、耕地占用税、房产税和城市房地产税。[1]因此，即使是从最狭义的角度理解财产课税，也仍然可能涉及到的是一个税收体系的问题（漆亮亮，2003）。由于动产（除车船和飞行器外）保有课税在各国并不多见，且收入较少，故本文遵循对财产课税的最狭义理解，将各国的不动产保有课税进行统一的比较分析，而不管其在各国所设置税种的具体称谓和立法统一度。

　　（二）两点说明

　　在进行财产课税税制要素的国际比较之前，有两点必须先予以说明：

　　1．计税依据不仅是重要的税制要素之一，而且对财产课税而言，计税依据还决定着财产课税制度的主要特征。因此，财产课税税制要素的国际比较当然不能忽略计税依据，但考虑到笔者已撰文对财产课税的计税依据进行过详细的国际比较，因此本文将不再赘述。

　　2．从税制角度看，不动产评估和税收征管也是财产课税的税制要素。其中，不动产评估作为财产课税的税制要素还是财产课税异于其他税种的重要特征。但考虑到篇幅限制，以及对不动产评估和税收征管的忽略并不影响我们对财产课税制度总体概貌的把握，因此本文也不讨论不动产评估和税收征管。

　　财产课税税制要素的国际比较

　　（一）纳税义务人

　　财产课税的纳税义务人为不动产的保有人，包括不动产的所有人和使用人。各国对财产课税纳税义务人的规定，大致存在三种做法：一是仅规定不动产的所有人负有纳税义务；二是仅规定不动产的使用人负有纳税义务；三是规定不动产的所有人和使用人均负有纳税义务。目前大多数国家（如美国、澳大利亚、马来西亚、新加坡、菲律宾、泰国、南非、肯尼亚、津巴布韦、塞浦路斯和巴基斯坦等）对纳税义务人的规定采用的是第一种做法，而只有少数国家（如英国、法国、爱尔兰和新西兰等）采用了第二种做法。此外，采用第三种做法的国家虽然不多，但各国规定的具体情况却有很大差异。例如，在一些转轨经济国家（如波兰、捷克共和国和爱沙尼亚等）中，对私有不动产通常规定其所有人负有纳税义务，而对国有不动产通常规定其使用人负有纳税义务；在巴西和博茨瓦纳，虽然规定不动产的所有人为纳税义务人，但不动产的使用人也负有连带纳税义务；在荷兰，则是分别对不动产的所有人和使用人开征了两个独立的税种。相比之下，在中国现行财产课税体系下，不同税种的纳税义务人并不一致，因此中国财产课税的纳税义务人显得十分多样化。例如，城镇土地使用税的纳税义务人是国有土地的使用人，农业税的纳税义务人是集体土地的使用人，耕地占用税的纳税义务人是耕地的占用人（使用人），而房产税和城市房地产税的纳税义务人主要是房屋的所有人，但房屋的使用人也负有连带纳税义务。因此，从整体上看，中国现行财产课税的纳税义务人也包括不动产的所有人和使用人。

　　从理论上讲，财产所有权代表了所有人的纳税能力，对财产课税可弥补所得课税的不足，符合量能支付原则。从另一个角度看，不动产的使用人享有了地方政府提供的公共服务（如供排水、卫生、治安等），因此，规定不动产的使用人负有纳税义务更符合税收的受益原则，并有利于改进和增强地方政府责任。实际上，不动产的所有人也可能会把全部或部分财产课税负担转嫁给不动产的使用人。

　　各国对财产课税纳税义务人的确定是否存在一定规律呢？国内有学者（谢群松，2002）认为，各国财产课税纳税义务人的确定同该国的土地所有制相关。实行（或主要实行）土地私有制的国家，倾向于规定不动产的所有人为纳税义务人；而实行（或主要实行）土地公有制的国家，倾向于规定不动产（主要是土地）的使用人为纳税义务人。但国外的相关研究（McCluskey，1991； McCluskey and Williams，1999）表明，各国财产课税的纳税义务人和其采用的计税依据之间存在大体的对应关系。一般情况下，以资本价值（包括改良资本价值和未改良资本价值）为计税依据的国家，倾向于规定不动产的所有人为纳税义务人；而采用年度租金收益为计税依据的国家，则倾向于规定不动产的使用人为纳税义务人。应该说，以上研究结论从不同角度反映了各国确定财产课税纳税义务人的某些规律。

　　（二）课税对象

　　根据本文对财产课税概念的界定，尽管各国的财产课税采用了不同的税种模式，但将课税对象界定为不动产（包括土地和房屋建筑物）的做法各国是一致的。然而，由于各国对不动产产权的理解存在一定差异，因此反映在课税对象上也有一定差异。在实行土地私有制的国家，不动产通常指土地所有权和房屋所有权；而在实行土地公有制的国家，不动产通常指土地使用权和房屋所有权。例如，中国的法学理论通常认为，中国的国有土地使用权为一种本权，而并非一种简单的用益物权，国有土地使用权发挥着类似其他国家土地所有权的功能。因此，中国的不动产为土地使用权和房屋所有权，财产课税的课税对象也就相应体现为土地使用权和房屋所有权。

　　（三）计税依据[2]

　　（四）税率

　　由于财产课税一般为地方税收，因此，根据地方自治原则，人们普遍认为各地方政府应有权自行决定税率，而不是采用全国统一的税率。其具体税率既可以由法律规定，也可以根据地方政府的支出水平来确定（McCluskey and Williams，1999）。例如，美国多数州的地方当局在确定财产课税的税率时，就采用“量入为出”的方法，即首先确定一年的总支出，然后确定需要由财产课税筹集的收入，最后将需要财产课税筹集的收入除以不动产的应税价值即可求出当年的税率（黄建兴，2001）。当税率由地方政府确定时，中央政府或上级政府有时会通过税率上限制度（capping）限制税率的最高水平（如博茨瓦纳、爱沙尼亚和匈牙利等）。

　　从税率形式上看，各国财产课税的税率有比例税率、累进税率和定额税率之分。由于比例税率比较简单，且易于管理，所以目前为大多数国家所采用；累进税率虽符合量能支付原则但稍显复杂，目前仅为极少数国家（如巴西和巴基斯坦）所采用；定额税率则主要应用于以不动产的物理特征（主要是土地面积）为计税依据的国家。

　　根据不动产的地点、用途和性质的不同，财产课税可实行差别税率。从地点方面看，在分级财政体制下，不同辖区的不动产通常适用不同的税率。即使在同一辖区内，由于不动产具体位置的不同，也通常适用不同的税率。从用途方面看，根据不动产的用途（居住用、商业用和工业用）不同而设置差别税率的现象也很常见。在大多数国家，工商业不动产要比居住用不动产适用更高的税率。从性质方面看，许多国家对土地和房屋建筑物也实行不同的税率。各国较为普遍的做法是对土地适用比房屋建筑物更高的税率。其实，以未改良资本价值为计税依据，就是对房屋建筑物适用零税率。当然，也有少数国家对房屋建筑物征收比土地更高的税率。具体来说，各国根据不动产性质设置的差别税率分为四类（Arnott and Petrova，2002）：一是完全单一税率制度。在这种制度下，对未改良土地、已改良土地的土地及其上房屋建筑物都适用同一税率征收财产课税。二是已改良不动产的单一税率制度。在这种制度下，未改良土地适用零税率（即免征财产课税），而已改良土地的土地及其上房屋建筑物适用同一税率征收财产课税。三是土地单一税率制度。在这种制度下，未改良土地和已改良土地的土地适用同一税率征收财产课税，而房屋建筑物适用零税率（即免征财产课税）。四是差别税率制度。在这种制度下，对未改良土地和已改良土地的土地适用同一税率征收财产课税，而对已改良土地的房屋建筑物适用更低税率征收财产课税。

　　（五）税收优惠

　　尽管各国财产课税税收优惠的具体规定有很大差异，但从整体上看，还是存在一些共同点和规律性，主要体现在以下几个方面：

　　1．国家和政府保有的公用不动产。各国中央政府（包括王室领地）和地方政府保有的用于公务需要的不动产通常都免纳财产课税，但也有一些国家存在例外。例如，在菲律宾，政府保有的不动产负有全额的纳税义务；在爱尔兰，中央政府部门保有的不动产可以免税，但是中央政府必须向地方政府进行转移支付以替代财产课税；在马来西亚，保有不动产的各级政府可以自愿进行捐献，用以替代财产课税，称为“以捐代税”（a contribution in lieu of tax）；在博茨瓦纳，政府在每一财政年度初预付大约90%的财产课税税款，年末再结清余额。此外，各国对外国政府在本国保有的不动产（如大使馆、领事馆等）也通常予以免税待遇。

　　国家和政府保有的公用不动产免税的做法存在一定争议。赞成的观点认为，国家和政府对自身保有的公用不动产征税无异于把钱从“左口袋”放到“右口袋”，徒增管理费用，得不偿失。反对的观点则认为，国家和政府保有的公用不动产也和其他不动产一样享受了公共服务，因此也应该缴纳财产课税；免税会使政府机构选择无效率的办公地址；此外，免税还会使一国的行政中心城市（主要指首都或首府）减少大量税收收入（Bahl and Linn，1992 ）。

　　2．用于社会公益事业的不动产。各国对用于宗教、文化、教育、卫生、慈善、福利等社会公益事业的不动产通常免征财产课税，但出于营利目的的私人诊所保有的不动产则一般不能享受免税待遇。

　　3．居民自住用不动产。各国对居民自住用不动产通常实行比工商业用不动产更加优惠的税收待遇（通过特别减免或低税率）。例如，新加坡财产课税的一般税率为12%，但居民自住用不动产的税率为4%。中国对居民自住用房产也免征房产税（一般情况下也免征城镇土地使用税）。居民自住用不动产的免税本意是出于社会公平考虑，为鼓励居民拥有自己的房屋，但有学者（Bahl and Linn，1992）认为，这一优惠政策很可能会降低税制的累进性，背离政策初衷。此外，一些国家（如牙买加和新西兰等）对于因土地规划而被划入商业区的居民自住用不动产可以采用现行用途价值而非市场价值进行评估，这样可通过减少计税依据而实现特别减免。然而，也有少数国家（如德国、挪威、西班牙和瑞士等）只对居民自住用不动产征收财产课税（K.C.麦锡尔，1997）。

　　4．农林用地。各国在对农林用地的财产课税政策上差别较大。有的国家（如爱尔兰和塞浦路斯等）给予全部减免，有的国家（如荷兰和牙买加等）给予部分减免，而有的国家（如澳大利亚和新西兰等）则不给予任何减免。值得说明的是，中国现行的城镇土地使用税对直接用于农、林、牧、渔业的生产用地予以免税。从这一点来说，中国对农林用地是免税的。但如果考虑到农业税是专门针对农业用地开设的税种，那么从整体上讲，中国的农业用地并不能享受免税待遇（谢群松，2002）。此外，各国对农林用地的估价通常按其现行用途价值而非其市场价值，这在某种意义上也是对农林用地的税收优惠。

　　5．闲置不动产。各国对闲置不动产的财产课税政策差异极大，存在优惠待遇和惩罚待遇两种相反的政策倾向。采取优惠政策的国家一般为租金收益课税制度，这是由于财产课税的纳税义务人是不动产的使用人并且主要根据不动产的实际用途进行评估，因此，如果不动产闲置，那么一般不须纳税。例如，在马来西亚、泰国和新加坡，满足特定标准的闲置不动产可以返还已经缴纳的税款。值得说明的是，在中国，闲置土地也需要承担纳税义务。例如，中国的城市土地（某些特殊用途除外）无论是否开发，都需要按实际使用面积缴纳城镇土地使用税；农村土地（主要是耕地）无论是否抛荒都要缴纳农业税。因此，有学者主张对闲置土地课征“闲置土地税”，实际上是一个假问题，但中国现行财产课税并未对闲置土地实行惩罚性措施（谢群松，2002）。采取惩罚性政策的国家的具体做法很多样。例如，在博茨瓦纳，闲置土地的税率比已开发土地的税率高4倍；在菲律宾，闲置土地需额外缴纳5%的财产课税；在澳大利亚，则曾经开征过专门针对闲置土地的土地闲置税。此外，在未改良资本价值课税制度下，闲置或未充分利用的土地和房屋建筑物也需要按照其最高最佳用途价值进行评估。从某种意义上讲，这也可以看作是对此类不动产所有人的惩罚性税收政策。

　　6．低值不动产。不少国家对低值不动产免征财产课税，但也有国家采用其他收费替代低值财产课税。如伯利兹从2000年4月1日起，对价值低于2万伯利兹元的不动产停征财产课税，改为每年缴纳25伯利兹元的所有权费。各国对低值不动产免税一是出于社会公平的考虑，使财产课税具有一定的累进性；二是出于行政效率的考虑，以减少征收成本。

　　结语

　　需要说明的是，我们在考察财产课税的任一税制要素时，都应结合考察其他税制要素，否则只能窥豹一斑，难以观其全貌。此外，在上述的国际比较中，尽管我们忽略了财产课税的不动产评估与税收征管，但是我们也完全能够对各国财产课税制度的概貌做出一个整体的判断和评价。总体看来，各国财产课税税制要素的形成和演变，不仅在很大程度上受到各国社会、政治、经济、文化等因素的影响，而且还隐约受到背后深藏的经济理论的影响。正如钱穆大师所言：“制度须不断生长，又定须在现实环境要求下生长，制度决非凭空从一种理论而产生，而系从现实中产生。惟此种现实中所产生之此项制度，则亦必然有其一套理论与精神。理论是此制度之精神生命，现实是此制度之血液营养，二者缺一不可。”[3] 因此，公共经济学所应倾力关注的就是这些经济理论本身的正确性及其对财产课税税制要素选择的影响。