概念界定与相关说明
(一)本文财产课税概念的界定
严格说来,财产课税是一个税收体系,对其难以进行单项税制要素的国际比较。但大量相关文献所讨论的财产课税(property tax)往往是从最狭义的角度进行理解,即对保有土地和房屋建筑物等不动产课征的财产税,理论上通常称为不动产保有课税。从税收分类上看,该税一般归属于对物税,通常具有存量课征和经常课征两大特征。
在各国税制实践中,不动产保有课税的具体称谓并不完全相同,有的国家(如美国、加拿大、新加坡等)称之为财产税(property tax);有的国家(如波兰、巴基斯坦、塞浦路斯等)称之为不动产税(real estate tax);有的国家(如英国、新西兰、马来西亚、博茨瓦纳等)称之为地方财产税(local property tax)或差饷(rates)等等。不仅如此,各国不动产保有课税的立法统一度也不一致,有的国家(如美国、英国、新加坡、新西兰、马来西亚等)对不动产保有课税进行统一立法,设立单一的税种;而有的国家却根据不同的标准分别立法,设立两个或更多的税种,如泰国设立土地开发税和房屋建筑物税,中国台湾地区设立地价税和房屋税,日本设立地价税、固定资产税和城市规划税,中国大陆设立城镇土地使用税、农业税、耕地占用税、房产税和城市房地产税。[1]因此,即使是从最狭义的角度理解财产课税,也仍然涉及到的是一个税收体系的问题。由于动产(除车船和飞行器外)保有课税在各国并不多见,且收入较少,故本文遵循对财产课税的最狭义理解,将各国的不动产保有课税进行统一的比较分析,而不管其在各国所采用税种的具体称谓和立法统一度。
(二)为什么只比较财产课税的计税依据?
计税依据虽然只是税制的一个要素,但对财产课税而言,它却决定着财产课税制度的主要特征。大量相关文献,都根据其计税依据的不同,将财产课税制度大致划分为资本价值制度(capital value system)和年值制度(annual value system)。从各国现行的财产课税实践来看,其计税依据还可进一步细分为四类,即不动产的改良资本价值、不动产的未改良资本价值、不动产的年度租金收益以及不动产的某些物理特征(McCluskey and Williams,1999)。其中,前两种属于资本价值制度,第三种大致相当于年值制度,而最后一种并未反映在这种简单的两分法中。相应地,根据这种计税依据的四分法,财产课税制度也可大体划分为改良资本价值课税制度、未改良资本价值课税制度、租金收益课税制度以及从量课征制度(谢群松,2002,P23)。可见,财产课税计税依据的不同选择决定着财产课税制度的主要差异,因此完全可以也有必要独立出来专门进行国际比较。
财产课税计税依据的国际比较
为了更加清晰和准确地把握财产课税的计税依据,本文采用前述的四分法逐一进行分析比较:
(一)改良资本价值
这一计税依据近10多年来为各国普遍采纳,运用得最为广泛(McCluskey,1991)。财产课税如果以改良资本价值为计税依据,则一般囊括土地和房屋建筑物的评估价值。在这种计税依据下,可以对土地和房屋建筑物统一进行评估并适用同一税率(如荷兰等国);也可以对它们分别进行评估并适用差别税率(如泰国、南非和津巴布韦等国)。但据学者考证(Bahl and Linn,1992),使用这一计税依据的大多数发展中国家对土地和房屋建筑物都是分别进行估价的。从理论上讲,改良资本价值只是意味着计税依据应包含土地和房屋建筑物的价值,至于改良资本价值自身则既可以是不动产的市场价值[2],也可以是其重置价值或历史成本价值。如中国现行房产税的“房产原值”和“房产余值”概念就是历史成本价值。但从多数国家的税制实践来看,目前实行该计税依据的国家,大多采用市场价值的概念。因此我们一般将这种计税依据理解为不动产的市场价值,且一般应意味着是其“最高最佳用途”(the highest and best use),即不动产的市场价值应反映不动产的所有潜在用途中价值最大的一种。但一些国家为了对农民进行补贴并缓解城市化进程,对城市周边的农业用地往往是根据其现行用途价值而非最高最佳用途价值来评估课征财产税。很多国家(如美国等)都存在这种对农业用地的优惠待遇。[3]
以改良资本价值为计税依据在大多数情况下是对不动产市场价值的课征,因此基本符合量能支付原则。此外,这一计税依据还具有税源丰富且有弹性,交易证据和不动产价格变动数据较多,易为纳税人所理解等优点。然而,该计税依据也存在一些问题。首先,这一计税依据由于囊括房屋建筑物价值,极有可能会抑制对土地改良的投资。其次,该计税依据对评估和征管甚至整个税收环境提出了很高的要求。在普遍匮乏合格评估人员的发展中国家,由于不动产交易信息的可靠性与及时性都很差,评估失真和滞后的情况十分严重,加之征管不力,这些都往往将该计税依据理论上的优点反变成了实施中的缺陷。此外,各国普遍偏高的不动产转让课税也使得不动产交易价格普遍低报,导致这一计税依据所仰赖的市场价值严重失真。
(二)未改良资本价值
该计税依据也属于资本价值制度,这种计税依据仅为土地的价值,而不包括房屋建筑物的价值。未改良资本价值还可以进一步细分为土地价值(land value)和位置价值(site value)。前者是将诸如卫生、排水、土地平整和周边基础设施等少许改良反映在土地价值中;后者则不将其反映在土地价值中。由于这些改良细小且不易辨认,因此目前采用该计税依据的国家基本上不对这两者做具体区分。未改良资本价值计税依据是和亨利·乔治的土地单一税理论分不开的。目前,仍有相当多的国家和地区采用了该计税依据,如澳大利亚、新西兰、牙买加、肯尼亚、中国台湾地区和南非的部分地区。
从理论上说,这一计税依据有许多优点。首先,从效率角度看,有学者(Bahl and Linn,1992)就认为,这种计税依据能够提高城市土地的使用效率。其理由是,既然只对土地课税,那么将促使土地所有人充分开发其土地。同时,由于该计税依据只对不能移动的土地课税,因此,可以减少对经济的扭曲并鼓励土地的密集使用。[4]其次,从公平的角度看,该计税依据体现了量能支付原则。因为通常富裕阶层拥有更多的土地所有权,只对土地价值课税具有累进性。此外,该计税依据的优点还体现在评估上。由于不需要考虑房屋建筑物的价值,这使得不动产评估过程不再需要定期评估房屋建筑物价值的变化,因此可以利用计算机系统进行统一的大批量评估,从而可在降低评估成本[5]和减少评估要求的同时,大大缩短重估周期。如在澳大利亚和新西兰的许多大城市,不动产的评估周期都仅为1年。但实际执行中,各国的具体情况(如是否具备现代化的计算机系统和合格的评估人员)更可能决定着评估周期的长短。同样是采用该计税依据的牙买加,评估周期却长达10年之久就是很好的例证。
然而,未改良资本价值计税依据在实际执行中存在致命缺陷。首先,最主要的是,这种计税依据提供的税源相当有限,除非提高税率,否则难以提供充足的收入。其次,对不动产的未改良资本价值难于评估。在土地已得到改良的地区(尤其是在城市地区),由于缺乏未改良土地的交易证据,这就存在如何从已改良的不动产交易价格中推导出未改良土地价值的问题。虽然各国通常采用所谓的残值法来解决这一问题,但又有可能使未改良资本价值的评估不如改良资本价值的评估客观准确。不过这一观点尚存争议,如前所述,即使是以改良资本价值为计税依据,大多数国家也是采用土地和房屋建筑物分开评估的方法。甚至有学者(Prest,1982)认为,对未改良资本价值的评估相比改良资本价值的评估更为可行。从采用该计税依据的国家实践来看,虽然缺乏未改良土地的交易证据,但也并没有产生什么无法克服的困难(McCluskey and Williams,1999)。
(三)租金收益
前述的两种计税依据都属于资本价值制度,财产课税的计税依据还可以是不动产的租金收益。类比土地收益的四层含义[6],对不动产收益也可以从四个方面进行理解(谢群松,2002,P23):一是总收益,即包括劳动及资本贡献在内的收益。中国历史上的田赋即采用这一含义,但目前采用总收益含义的财产课税非常罕见。二是纯收益,即扣除劳动及资本贡献后的财产收益。这种含义现已被当作不动产年值的评估方法之一,其与下述第三种含义有融合的趋势。三是租赁价格(即租金)。这种含义目前广泛应用在以不动产收益为计税依据的国家。四是平均收益,即不动产数年间产生收益的平均数。中国现行的农业税即采用这一含义。由于不动产收益主要是采用第三种含义,因此,以不动产收益为计税依据就主要体现为从租计征的年值制度。以租金收益为计税依据起源于英国的差饷(rates),目前仍广泛地应用于英国原殖民地地区。在年值制度下,租金收益指不动产的名义租金或预期租金,而并非指实际租金收益,而且一般包括不动产的总体租金(即包括地租和房租)。如新加坡、英国北爱尔兰地区的财产税以及中国香港特区的差饷。需要在此说明的是,中国房产税的从租计征方式,是根据实际收益课税,而非名义租金或预期租金,即有实际租金收益才纳税,无实际租金收益不纳税,故其实质是所得课税而非我们所讨论的财产课税。
租金存在毛租金和净租金(即毛租金扣除维护和保险等费用)之分。具体采用哪一种概念,各国做法并不一致。采用毛租金概念的有新加坡和1990年前的英国英格兰和威尔士;采用净租金概念的有中国香港特区和英国的北爱尔兰地区。理论上,净租金的贴现值同不动产的资本价值相等,因此,资本价值制度和年值制度的计税依据是相同的。但在实践中,资本价值制度往往以公开市场价值为基础,而年值制度又无法完全以市场租金为基础,所以两者通常并不相等。大多数采用从租计征的年值制度的国家倾向于依据不动产现行用途而非最高最佳用途来确定租金的大小。这是因为,在从租计征的年值制度下,财产课税被认为是对不动产的使用权而非所有权的课征,根据现行用途评估租金收益使得低度开发的不动产的应税价值一般低于其潜在的市场价值。当不动产处于闲置状态时,由于不存在实际利用,该项不动产的使用者一般无纳税义务(如英国的北爱尔兰地区)。不过,这时仍有可能对该项不动产进行评估,并可能由其所有者负担纳税义务(McCluskey and Williams,1999)。
以年度租金收益为计税依据能有效地对不动产的潜在租金收益课税,并能及时追踪反映不动产租金收益和年值的提高。此外,从公平的角度讲,税收义务基于不动产的实际用途也似乎更符合量能支付原则。但由于各国普遍存在的租金控制,以租金收益为计税依据面临着租金控制影响这一特殊问题。租金控制条例本意是为了保护某些社会阶层免于公开市场价格的竞争。显然,由于租金控制偏离了市场租金,使租金收益概念发生混乱。如英国和巴基斯坦都曾经被此所困扰。在存在大量业主自住房产的情况下,如何评估不动产租金收益的问题就更加突出。此外,某些特殊类型的不动产,如石化行业、城市污水处理工厂及其它许多公共设施所保有的不动产,只存在唯一的使用者而并无公开市场价值,如何确定其年度租金收益成为一个大问题。各国目前的解决办法就只有通过估算房屋建筑物的重置成本减去折旧后,再运用一个合理的贴现率去确定名义租金。
(四)物理特征
上述财产课税的三种计税依据基本都是围绕着不动产的价值,因此属于从价计征方式。此外,财产课税还可以采用不动产的某些物理特征作为计税依据,从而实现从量计征。如一些国家历史上早期的房屋税就曾以房屋的窗户[7]、烟囱、阳台或房间的数目作为计税依据,早期的土地税也多以土地面积作为计税依据。目前,世界上对房屋建筑物课税采用物理特征作为计税依据的做法已非常罕见,而依据土地面积对土地课征财产税的国家还有不少,主要是一些中东欧的转轨经济国家,如俄罗斯、波兰、匈牙利、斯洛文尼亚和捷克共和国等。中国现行的城镇土地使用税和耕地占用税,也是采用土地面积作为计税依据。在转轨经济国家,由于土地曾实行公有制(或正在实行公有制),所以土地曾被视为(或正被视为)一种国有资源而非私人财产。因此,在这些国家,对土地的课税往往被划归为资源课税,采用土地面积作为计税依据也就非常自然了。相比之下,现今绝大多数实行土地私有制的国家都没有采取这种计税方式。但这种情况也并非绝对,以色列和1997年前的荷兰都采用土地面积作为财产课税的计税依据。
以土地面积为主要特征的从量课征制度也同样兼有优劣之处。其优点在于管理相对简便,能促使市政当局建立财政地籍,从而提供土地和房屋建筑物的产权等具体情况的详细资料。但其缺点似乎更多,如收入弹性不足,难以确保公平,且为建立财政地籍需要大量详尽准确的资料。
综述与展望
我们可以从上述比较中看出,财产课税的任何一种计税依据都存在优缺点。从各国财产课税实践来看,很多国家(如美国、澳大利亚、新西兰、泰国、马来西亚、南非、肯尼亚和津巴布韦等)都并非单纯采用一种计税依据,而是多种计税依据同时并用。其中,新西兰目前就同时采用上述的前三种从价计征制度。中国的财产课税也不例外,囊括了除未改良资本价值以外的其它所有计税依据。然而,财产课税各种计税依据的结合运用虽然有可能增加制度的灵活性,但并不一定就能融合各种制度的优点。最优的计税依据或计税依据组合,还必须根据各国的国情加以分析和判断。有研究(Youngman and Malme,1994)显示,各国财产课税计税依据的选择很大程度上是出于该国的社会和政治考虑。这表明,各种制度的选择往往根植于各国的具体情况,并非一成不变,而是需要进行相应调整。本质上,各国的财产课税制度都反映着该国的文化价值、风俗习惯以及政治观念并深受产权制度、财政制度以及政治体制等制度的制约。正如钱穆先生所说:“我们讨论一种制度,固然应该重视其时代性,同时又应该重视其地域性。推广而言,我们该重视其国别性。”[8]
尽管各国的具体情况千差万别,但近年来的国际实践还是表明,多数国家的财产课税在计税依据选择上开始出现两个明显的倾向(McCluskey and Williams,1999):一是倾向于采用同一种计税依据;二是在选择同一种计税依据上,又倾向于采用从价计征的改良资本价值。目前,英国、荷兰和新西兰等国的财产课税都体现了这些倾向。此外,中东欧的一些转轨经济国家也正在考虑或在不同程度上已采用财产价值(资本价值或租金收益)作为财产课税的计税依据。采用资本价值作为计税依据的有俄罗斯、波兰、匈牙利、斯洛文尼亚和捷克共和国等国;采用租金收益为计税依据的有罗马尼亚、爱沙尼亚、立陶宛和拉脱维亚等国。中国财产课税的改革也同样凸显出这一趋势。这些事实既反映了世界各国在财政分权化过程中增加地方财政收入的考虑,也反映出以不动产的改良资本价值作为计税依据充分彰显了财产课税的真正内涵。似乎可以预见,统一采用从价计征的改良资本价值将可能是各国财产课税计税依据的最终选择。