(一)个人所得税扣除制度概述
纵观世界各个国家,无论采取何种税制,所得税在国家税收中都占据着极其的地位。究其原因,主要有二:其一,通过所得税可以获得巨大的税收;其二,所得税是符合公平税收原则的最理想的税种。换言之,所得税是最理想的衡量个人的综合性税负承担能力的标准。而这种税负的“公平性”,正是通过扣除、累进税率等不同制度的相互结合,从而使符合公平性税负担的分配得以实现。
影响个人所得税的应纳税额的因素主要有两个,一个是税率,一个是税基或称计税基数、计税依据。而扣除项目和扣除标准则是直接影响税基的因素。因此,在项目和扣除标准方面,必须要研究如何使扣除更为合理。(1) 世界各国个人所得税法都规定一系列可以从个人所得中扣除的费用,但扣除方式和范围不尽一样。(2) 可以说,“个人所得税的扣除”是不同国家税收制度中最重要的环节之一。
战后的日本建立了以直接税为中心的税收体系,个人所得税成为日本税制结构中的主体税种。1985年,日本个人所得税收入占全部税收收入的34.9%,1996年占34.3%,1997年占35.1%。日本在个人所得税管理方面的一些做法,对我们有着重要的借鉴意义。(3) 本文将对中日两国的个人所得税扣除制度作一比较。
(二)日本个人所得税的扣除制度
日本所得税法规定的税前扣除共有两步:首先,将个人总所得进行分项扣除、所得扣除、特别扣除;其次,对第一次扣除后的所得,若符合税法规定的扣除条件之一的,可以予以再次扣除,经第二步扣除后的个人所得额即为个人应税所得额。
具体说来,日本《个人所得税法》规定,要从个人的总所得金额(包括退职所得金额以及山林所得金额)(4) 中扣除包括杂项损失在内的各种可扣除项,在日本所得税法中,这些扣除项被称为“所得扣除”(5) 。所得扣除种类繁多,基本可分为以下五种:
第一,基础扣除、配偶扣除、配偶特别扣除以及扶养扣除。这一部分也可被称为“人的扣除(personal exemption)”。人的扣除是基于这样的考虑:在个人所得中,用于维持本人或其家庭的最低限度生活(minimum standard of living)的那一部分支出不应承担税负。(6) 这也是日本宪法第25条规定的“保障生存权”的精神在税法上的体现。
第二,残疾扣除、老年扣除、寡妇(夫)扣除以及勤工学生扣除等扣除。这部分“残疾扣除”是基于如下立场:这部分人同正常人比较起来,需要增加生活上的费用。
第三,杂损扣除以及医疗费扣除。这部分扣除的理由是:假使纳税者要承担超过一定金额的杂损失和医疗费,那么其承担税负的能力必然要降低。
第四,社会保险费扣除、小规模企业共济(互救)等需分期交纳的保险费、生命保险费扣除以及损害保险费扣除等。这一类的保险皆属由法令规定的必须参加的保险,所以应当把个人所得中用于支付这些保险费的那部分金钱扣除。
第五,捐款扣除。这同以上的扣除不一样,它的主要目的是鼓励个人对社会公益事业进行捐款,所以可称为是一种特别措施。
根据日本《个人所得税法》规定,经过以上的五项扣除,个人所得的剩余额才是所得税的课税标准,即课税所得金额(在我国,这被称为“个人应税所得额”)。
(三)我国个人所得税的扣除制度
与日本个人所得税制采用的扣除方法不同,中国的个人所得税则采如下扣除方法:
第一,个人工资、薪金所得,以每月收入额减除费用800元后的余额,作为应纳税所得额。换言之,纳税人的每月工资、薪金所得,未超过800元的不缴纳个人所得税;超过800元的部分,按照九级超额累进税率缴纳个人所得税。此处费用应为纳税人及其扶养人、赡养人的最低生活费用,它是根据生活水平、物价水平及扶养、赡养指数等多方面指标确定的。由于各地方经济水平的差异,有的地方已经以1000元为扣除标准;甚至有人提出以2000元为扣除标准,并认为这样才能实现调节收入差距的目标。
第二,劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得,每次收入不超过4000元的,定额扣除费用800元;4000元以上的,扣除20%的费用,其余额为应纳税所得额。
可见,我国个人所得税扣除制度的问题主要表现为:
第一,“费用扣除”未充分考虑纳税人消费能力上的差别。现行个人所得税规定,我国境内的外籍人员和在中国境内有住所而在中国境外任职或受雇的个人享受附加减除费用(每月3,200元),但除此之外,对取得数量相同、性质相同的所得的人费用扣除标准相同,未考虑一些体现不同消费能力的特殊例外费用的扣除。比如劳务报酬、财产租赁、特许权使用费和稿酬等,没有进行更细的扣除额划分。这显然不符合横向公平原则。所谓横向公平原则的含义是“纳税条件相同者纳同样的税”。因而,为较好体现横向公平原则,“费用扣除”标准的设计应该考虑这样的事实:具有相同预算线的人可能具有不同的消费能力,因而有不同的福利水平,在确定应纳税所得额时,不应该是相同的数量标准和口径,而且还应该考虑规定扣除一些特殊的项目,以消除税负事实上的不平等。对纳税人消费能力的确认应该更重实质,而避免流于形式。(7)
第二,“费用扣除”未充分考虑不同的纳税人的职业、支出和家庭状况。现行个人所得税制度规定,对数量相同但性质不同的收入,其费用扣除的标准一样。如对工资、薪金所得,企事业单位的承包经营、承租经营所得,月扣除额均确定为800元;劳务报酬、财产租赁、特许权使用费和稿酬所得,一次性收入不足4,000元的,也定额扣除800元。这就是说,既不区分职业,也不区分劳动所得和非劳动所得,在费用扣除标准上一视同仁,而无论其所得来源有多么大的差别。但实际上,衡量纳税人的福利水平不应忽略其所承担的社会责任。显然,即使两个家庭情况不同的纳税人可能取得相同数量的收入中,但因其所处的社会环境、家庭环境(如赡养人口的数量、年龄结构和性别结构等)和所处的社会地位(职称、职位结构和知名度等)不同,导致他们承担的社会责任也就不同,从而会导致担税能力的巨大差异。
总之,这样的扣除方法既不能反映纳税人的综合收入水平,也不能全面衡量纳税人的实际纳税能力,难以体现公平税负、合理负担的课税原则,所以,就公平性而言,我国的个人所得税制度稍逊于日本的个人所得税扣除制度。(8)
(四)日本个人所得税扣除制度对完善我国个人所得税的借鉴意义
从日本所得税制来看,其税前扣除的优势可以归纳为以下几点:
第一,基本生活必要扣除采用累退性扣除比率。这充分表明政府对中低收入阶层的照顾,因为个人的基本消费大致相等,即使高收入家庭和个人享受支出要高于低收入家庭,扣除比率也留下了一定的空间,从扣除绝对额来看,高收入者要高于低收入者。扣除比率的累退性,有效地控制了高收入阶层从政府那里得到更多的好处,体现了向低收入纳税人倾斜的税收政策。这比起固定的“800元”扣除模式显然更体现公平性与合理性。
第二,扣除形式的多样性。为了体现税收对不同纳税人的公平原则,根据每个家庭的不同情况制定形式多样的扣除标准。比如,损失扣除和医疗费扣除是针对家庭遭受自然灾害损失和巨额医疗费超过医疗保险支付部分而设定的特殊扣除,以帮助这些遭受意外打击的家庭渡过难关;对老年人、残疾人、寡妇鳏夫的扣除,充分体现政府对弱小人群的关爱及照顾;对正在接受非义务教育的抚养对象的扣除,表明政府鼓励国民培养高素质的接班人。日本税法采用形式多样的扣除,使得不同收入、不同负担程度的纳税人在不同需要的方面受到政府的优惠待遇,心悦诚服地缴纳自己应该承担的税收。随着我国市民社会贫富差距日益加大,综合家庭、支出程度的因素制定个人所得税扣除制度也是我国应考虑的问题。
第三,扣除范围的广泛性。日本是一个市场体系较发达较完善的资本主义国家,与人们生活息息相关的许多事情是根据市场需求来确定,政府根据其对人们生活质量的影响程度、影响范围分别规定扣除对象和扣除数额,比如住宅贷款利息、医疗生命保险、财产保险、接受再教育费用、取得各种资格的费用等的扣除便是这样。这些繁杂广泛的扣除,既能保障纳税人基本生活,也体现了政府政策导向。实际上,这正是政府引导消费的有效方式,对刺激消费亦起到事半功倍的作用。虽然目前我国采取的扣除方式具有方便、快捷的优点,但由于个人所得来源也逐渐多样化,扣除范围的扩大也是势在必行的。
总之,一个完善的个人所得税制,对各种各样的纳税人及各种各样的收入要做到公平税负,理应采用各种不同的计算方法,日本所得税制就是如此。正是这些繁杂且科学的计算体系发挥着所得税特殊的“内部稳定器”作用,从每一个细小的方面体现公平税负的内涵,传递政府对不同纳税人给予不同照顾的信息,为树立所得税公平形象起到积极的作用。(9)