遗产税是对财产所有者去世以后遗留的财产征收的税收，通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对继承人继承的遗产征收的税收。遗产税属于对财产征收的税收，它是财产税制度中的一个有机组成部分，具有财产税制度的典型特征。
遗产税制度历史悠久，早在古埃及时代就曾经征收遗产税，近代的遗产税16世纪末期始于荷兰，中国也曾经在20世纪中期开征过遗产税。目前，遗产税是世界许多国家开征的一个税种，大多数经济发达国家都开征了遗产税，一些发展中国家也开征了遗产税，这说明遗产税的适用范围是十分广泛的。
一般说来，在存在遗产税的情况下，必须征收赠与税，以防止一些人通过赠与行为逃避遗产税纳税义务。只有同时设立遗产税和赠与税，才能保持税收制度的完整性和税收管理的严密性。所以，赠与税一般是作为遗产税的补充或者配套措施而设立的。因此，在许多征收遗产税的国家都把遗产税称为遗产与赠与税。
目前，世界上有约127个国家和地区存在税收制度，其中正在征收遗产和赠与税的国家和地区有74个，占58.3％；没有开征遗产和赠与税，或者曾经开征，目前已经停止征收遗产和赠与税的国家和地区有53个，占41.7％。通过对这些国家的遗产和赠与税的分析，可以看出，近年来，除了一些国家和地区取消了遗产税以外（如澳大利亚，意大利，中国澳门），还有一些国家调整了遗产税制度，如提高起征点，扣除额，降低税率，增加免税项目等，降低了遗产税的负担。例如，英国已经将遗产税的免税额从1999-2000财政年度的23.1万英镑提高到2002-2003财政年度的25万英镑；日本已经从2003年起将遗产税的最高边际税率从70％降至50％；美国近年来关于遗产税的保留与废止更是争议颇多；俄罗斯2004年新一轮的税制改革把遗产税税率由原来的17％降至13％，最近俄罗斯国家杜马表露了有可能取消遗产税的计划。
对于征收遗产税的国家来说，无论是历史上一直开征至今逐步减少，还是预计将废止，都不能否定遗产税在税收制度中的重要作用。中国十五大把开征遗产税作为调节分配的一项战略性措施规定下来，从此中国开征遗产税的问题便列入了中国税制改革的议程。应该说，某一税种的开征与否与一国的政治经济状况紧密相连，世界主要国家遗产税的变化更是与其国情息息相关。本文拟对美国，俄罗斯，意大利，日本几个代表性国家的遗产税状况及其改革作简要阐述分析，以期对中国遗产税问题有所借鉴。
一．几个主要国家遗产税制度
（一）美国遗产税制度
美国现代意义上遗产税是于1916年立法开征的，其目的是为应付每次世界大战而筹资，赠与税也于随后不久开征，几经变化。1976年美国的税收改革法案合并了遗产税和赠与税，统一了税率表和宽免项目，并改称其为财产转移税。从1977年开始，征收统一的遗产和赠与税，并开征了隔代转移税。因此从严格意义上税，遗产税和赠与税都不是再是独立的税种，而只是财产转移税的一个组成部分。不过习惯上，人们不是将它们作为两种税看待。
1、联邦遗产税和赠与税。
（1）纳税人。联邦实行总遗产税制和总赠与税制。遗产税的纳税人是遗嘱执行人。赠与税的纳税人是财产赠与人。
（2）课税对象。遗产税的课税对象是死亡者遗产总额，它包括财产价值和财产权益。遗产总额的确定与遗嘱本身以及是否产有遗嘱无直接联系，而是由税法确定。赠与税的课税对象是财产赠与人给他人的财产价值和财产权益。
（3）财产估价。遗产总值一般按死亡时的财产市场价格确定，农场及某些非上市公司使用的不动产，可适用减低估价。赠与财产价值按赠与发生时的市场估定。
（4）扣除项目。遗产税的扣除有：债务扣除、丧葬费用扣除、遗产处置期意外损失扣除、配偶间转让的婚姻扣除以及慈善捐赠扣除。赠与税的扣除项目主要是捐赠和配偶之间赠与扣除。
（5）抵免。两税设相同的抵免额。抵免分两个部分，一是统一抵免，允许每个纳税人从应纳遗产税额中减去一定量的抵免额；二是税收抵免，允许从应纳税额中减去向外国政府交纳的遗产税额及向州政府交纳的遗产税额。
（6）税率。美国对遗产的起征点比较低，即遗产的价值超出65万美元就要征收37%的遗产税（65万美元的遗产不征税），而一旦遗产的总额达到300万美元以上，遗产的税率就要高达55%，在西方国家中名列前茅。
2、州的遗产税和赠与税
美国除了内华达州外，其余各州都征收遗产税，且多采用累进税率，税率由各州制定，各州间的税率差异较大，而且多数为继承税制。而开征赠与税的只有12个州，但均非单独征收，而是与遗产税或继承税一起征收。
（二）俄罗斯遗产税制度
俄罗斯联邦的遗产税实行分遗产税模式，因此被称为继承税，又因为其税法是将继承税和赠与税一并规定的，所以命名为财产继承与赠与税。具体法律有1991年12月12日颁布的《财产继承与赠与税法》和俄罗斯国家税务总局1995年5月30日的《财产继承或赠与税计算和交纳方法细则》以及2004年1月1日施行的新《俄罗斯联邦税法典》第二部分的相关规定。
1．纳税人。纳税人是在俄罗斯境内以继承或者赠与方式获得财产的自然人，包括俄罗斯公民，外国公民和无国籍人。根据俄罗斯法律规定，被继承人死亡之日便是遗产的开始继承日。
2．课税对象。被继承人死亡时遗留的不动产，交通工具，珠宝，古玩等，以及其在银行和其他信贷机构的存款额，土地和财产股份。
3．财产估价。授权评估和征收财产继承或赠与税的国家代理人是：住房，住宅和别墅类由公用事业机关或保险组织负责；交通运输工具类由保险机构或与交通运输工具技术服务有关的组织负责；评估其他财产要吸收评估专家参加。
4．税率。俄罗斯联邦的财产继承与赠与税的税率设计较为复杂，该税的税率按照继承人与被继承人的亲疏关系和财产的价值划分为4种情况（略）。
5．减免税规定。配偶之间继承或者赠与的财产价值免征财产继承与赠与税；继承人和受赠人与被继承人和赠与人共同居住的房产、住宅建设合作社中的股份，免征财产继承与赠与税；为国家牺牲人员的财产，免征财产继承税；丧失赡养人的军人家属，继承的交通工具免征财产继承税；一二级残疾人继承的住房和交通工具免征财产继承税；外交人员、领事机构人员、国际组织职员及其家属，均不是财产继承与赠与税的纳税人。
（三）意大利的遗产税和赠与税
意大利的遗产税和赠与税采用总分遗产税制，即混和遗产税制。
1、纳税人。纳税人分为两类，一类是遗嘱执行人和遗产管理人（含赠与人）：另一类是继承人或受赠人。分别适用不同税率。
2、课税对象。包括死亡后留下的遗产总额和赠与人赠与的全部财产。
3、税率。分两种，一是适用遗产或赠与财产总额的；二是由非直系亲属关系的继承人或受赠人缴纳的。继承人或受赠人是直系亲属或配偶的，所纳税率低于第一种。
（四）日本的遗产税和赠与税
日本的遗产税采用分遗产税制即继承税制，赠与税是分赠与税制。
1．纳税人。继承税的纳税人是财产继承人或受遗赠人，以在日本是否拥有住所作为居民的判定标准。
2．课税对象。包括继承财产和视为继承财产。继承财产是指因继承或遗赠而取得财产，包括继承的财产价值和权利。视为继承财产，是指那些在法律上不属于因继承或遗赠而取得的财产，但却是因被继承人或遗赠人死亡起因而产生的财产和权利，主要有保险金退职津贴、信托受益权、与人身保险契约有关的权利等。
3．税额计算。日本的遗产税不同于传统上的遗产税，具体办法是，首先将各继承人或受遗赠人因继承或遗赠而获取的财产部分，减去被继承人债务及丧葬费用，形成课税价额，再将各继承人或受遗赠人的课税价额合计起来，作为基础扣除，将其余额乘以适当的税率，求出应纳遗产税总额，最后将应纳税额按各继承人或受遗赠人的课税价额分配，即为各自的应纳税额。这种办法，能使遗产税额外负担不受遗产分割的影响，也比较公平。
4．扣除和抵免。遗产税扣除项目有：债务扣除、丧葬费扣除、配偶继承扣除、未成年人继承扣除、短期内连续继承扣除等。抵免主要是已纳外国的遗产税的税额抵免。
5．税率：日本遗产税的税率是针对每个继承人所继承的超过免征额的遗产而设定的，2002年实行9级超额累进税率，最低边际税率为10％，适用于应纳税遗产额不超过800万元的部分；最高边际税率为70％，适用于应纳税遗产额超过20亿元的部分。2003年日本将遗产税税率的级次从9级减少到6级，并将最高边际税率从70％降低到50％。
二．美国，俄罗斯近年来关于遗产税制度的改革
（一） 美国
近年来美国关于遗产税保留与废止的争议可谓富有戏剧性。
1999年和2000年美国国会曾经先后两次通过关于逐步废止遗产税的法案，但是最终被当时的总统克林顿否决。
2000年布什当政以后，立即将他的主张付诸实施。2001年2月8日，布什总统向美国国会提交了关于逐步取消遗产税的提案。此后，国会众议院，参议院分别通过了该项提案。同年6月7日，经过布什总统签署，该项法案成为正式法律，于2002年1月1日起实施。根据该项法律，从2002年到2009年，美国遗产税的税前综合扣除额将逐步增加（略），与此同时，遗产税的最高边际税率也将逐步下降。2010年停止征收遗产税1年。2011年将遗产税恢复到2001年的状况。
2002年7月，美国国会再次审议关于永久取消遗产税的议案。这项议案在众议院表决的时候获得通过，但是在参议院表决的时候搁浅。2003年6月18日，美国国会众议院通过了关于取消遗产税的议案，参议院尚无消息。
（二）.俄罗斯
从2004年1月1日起，俄罗斯联邦实行了新的遗产和赠与税制度，并将其改名为遗产与赠与税。主要变化为：
1．课税对象：分为房屋，住宅和其他建筑，土地及交通工具三类，并限定这些财产在继承发生日或者赠与协议书签订日位于俄罗斯联邦境内。
2．税基：进一步规范了税基，包括确定税基的有关机构和确定税基的基本方法。
3．税率：关于税率的改动较大。简化了税率，降低了税收负担：被继承人的子女，父母，有继承权的孙子及其后代，其他有权按照规定份额继承财产者，适用5％的税率；被继承人的祖父母，外祖父母，同父母或不同父母的兄弟姐妹，孙子，有继承权的侄子和侄女，适用9％的税率；其他继承人，适用13％的税率。
据2004年5月俄罗斯国家杜马消息称，有可能取消前述5％与9％的关于第一，二顺序继承人的税率（这部分人将免征遗产税），而只对其他继承人征收统一的适用13％税率的继承税。
4．完善了征收管理制度，如纳税期限，纳税地点，有关机构和人员提供相关信息的责任等。
三．遗产税作用简要分析
从以上对几个主要国家遗产税制度的分析我们不难看出，无论是经济发达的美国，处于转型阶段的俄罗斯，还是同处亚洲的日本，其遗产税都相应的具有减少或者取消的趋势，意大利于2001年10月取消了遗产税制度。
从应然角度讲，遗产税对于调节社会财富分配；增机财政收入；限制私人资本，控制贫富差距；抑制社会浪费；平衡纳税人的心理方面都具有重要的作用。
但是在实际上，遗产税作用的实现受很多因素的制约：
首先，从社会公平的角度来看，遗产税难以实现希望到达的调节财富分配的公平目标，富人的多种方式逃避纳税是这一目标的最大阻力；
其次，从经济效率的角度来看，征收遗产税是对投资，工作和储蓄积极性的打击。人们为了逃避这种税收，不是减少投资，工作和储蓄，就是增加即期消费；
再次，遗产税税制通常十分复杂，征管难度较大，漏洞较多，征收这种税的税务成本和社会成本都很高；
最后，从其实施的法律保障来讲，遗产税的实施需要完备的财产登记制度、信用制度、个人收入申报制度等一系列的法律法规的保障，而制度的不完备只能使这一税种形同虚设。
有人主张，遗产税实质上是一种“死亡税”，而从社会正义的角度来看，对死亡征税是不正义的。在征收遗产税的国家里，正是由于以上类似因素的影响，遗产税不能完全发挥其应然的作用，故而产生了关于遗产税减少或取消的一系列变革。
四．中国开征遗产税之比较与借鉴
随着社会贫富差距的进一步拉大，社会各界对遗产税的呼声越来越高，遗产税的出台成为日益紧迫的问题。世界上许多国家已开征这一税种，这对于我们借鉴他国经验，结合我国的具体情况，制定适合我国国情的遗产税与赠与税与具有很大的帮助。许多学者和专业人士认为，现阶段在我国开征遗产税，由于经济基础已经具备，所以不仅必要，而且可行。但也有一些专家及政府官员认为我国各方面的条件还不成熟，开征遗产税尚需时日。以下将分别从中国现阶段的政治经济状况对中国开征遗产税作简要分析。
（一） 中国开征遗产税的有利条件
1． 法律基础
－－宪法:我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”2004年3月14日宪法修正案第十三条: “公民的合法私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。”这些基本规定为我国遗产税制的建立和实施提供了基本前提。
－－《民法通则》: 《民法通则》规定：“公民个人的合法财产受法律保护”。 第23条明确规定：“公民依法享有继承权。”肯定了财产继承的合法性。
遗产税同其他税种一样，都是国家参与国民收入分配的一种方式，其征税对象必须是公民死亡时遗留的个人合法财产，即遗产必须是公民个人合法财产积累而成。我国宪法和《民法通则》的上述规定，为公民私有财产的取得和享有的合法性提供了基本法律依据，也为遗产税的建立和遗产税的开征奠定了法律基础。
－－《继承法》：我国《继承法》明确了遗产继承人的范围及遗产的范围和遗产分割原则。
第3条规定，遗产是公民死亡之时遗留的个人合法财产，其范围包括：公民的收入、房屋、储蓄和生活用品；林木、牲畜和家禽；文物、图书资料；法律允许公民所有的生产资料；著作权、专利权中的财产权；其它合法财产和个人承包应得的利益。上述关于遗产范围的规定是确定遗产税征税对象的必要条件，其财产价值也是适用遗产税税率的直接依据。
《继承法》第10条将法定继承人规定为两个顺序：第一顺序：配偶、子女、父母；第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。
第11条规定：“被继承人的子女先于被继承人死亡的，由被继承人的子女的晚辈直系血亲代为继承。”
第12条规定：“丧偶儿媳对公、婆，丧偶女婿对岳父、岳母，尽了主要赡养义务的作为第一顺序继承人。”
第16条还规定：“公民可以立遗嘱将个人财产指定由法定继承人的一人或数人继承。公民可以立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或法定继承人以外的人。”这些规定为确定遗产税的纳税人和税率提供了基本法律依据。
－－《婚姻法》：《婚姻法》第24条规定：“夫妻有相互继承遗产的权利、父母和子女有相互继承遗产的权利”。
新《婚姻法》第17条、18条、19条分别明确规定了夫妻共同财产、夫妻一方的财产和约定所有的财产的界定和划分。
上述相关法律的规定对遗产税的开征都是必不可少的保障，也是我国遗产税制度开征的法律基础。
2． 经济基础
改革开放20年来，一部分人已经先富起来，中国出现了一个富裕阶层。百万家财已不新鲜，千万也不是新闻，现在已有不少人是亿万富翁。因此，开征遗产税可对社会经济和生活进行良性调节，也完全符合社会主义市场经济共同富裕的要求。
据有关资料显示，目前中国居民在银行的存款已超过6万亿元人民币。而这其中的80％是为20％的富裕阶层所拥有。90年代初，有银行界人士说：10％的人掌握了60％的有价证券和40％的银行储蓄。90年代中期，有专家学者说，目前20％的人拥有80％的存款。90年代末，有人根据城镇居民抽样调查资料推算，3％的富裕人口占有居民储蓄存款的47％。
调查表明，在中国各地，著名影星、歌星、时装模特、作家和运动员，部分个体和私营企业主，外企和国外机构中的中高级雇员，金融机构管理人员，房地产部门的开发商与经理，部分企业承包者和技术入股者，高新技术产业中的优先者，著名经济学家、律师等，都属中国高收入阶层。这些人不到总人口的1％，年总收入一般在20万元以上，据说已有1000万户的家庭财产超过100万元。
另外，在2003年10月中旬公布的英国人胡润编制的《2003年中国内地百富榜》中，年仅32岁的网易公司创始人丁磊以75亿元名列榜首，前11明拥有资产均在40亿元以上，前24名拥有资产均在20亿元以上，最后一名拥有资产9亿元，平均每人拥有资产19亿元。上榜的100位富人的资产总额为1907亿元，比2002年增加了20.9％，相当于2002年中国国内生产总值的1.9％。
这样的经济和社会基础，为遗产税的开征提供了税源上的可能性。
3． 配套设施方面。
第一，继2003年11月1日起对居民存款利息收入征收利息税，以及2004年4月1日起开始对个人存款账户施行实名制之后，纳税人的收入、储蓄实现规范化，方便税源监控。
第二，我国资产评估事业日益发展，评估队伍日益壮大，内部管理日臻完善，行业自律不断加强，完全有能力做好遗产的评估。
第三，我国已初步建立起公证管理制度、金融管理制度以及房产管理制度等。与财产相关的制度已在逐步健全完善，如买住房有房产登记，买汽车有车辆登记，买股票有股票登记，这些都为开征遗产税创造了条件。
（二） 中国开征遗产税的不利条件
1．民营经济的发展和资本积累还处于初级阶段，大多数致富者都是创业者，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主。按国外的做法，这些经营性财产在征收遗产税时应予扣除，或者给予一定的照顾。
2. 这些致富者基本上还处于青壮年，大部分人的财产继承人还是潜在的，因此即使开征遗产税，估计收入也不会太多。而且，这样做可能对民营经济造成冲击，带来资金外流、畸形消费、生产积极性下降等负面影响。
3. 遗产税是国际公认的复杂税种，在征管上存在很多难点。比如说，中国目前的个人家庭财产申报登记制度还不完全，死亡人数的信息很难准确收集，遗产的形成也是多样的。客观上造成了征收上的困难。
4．征收遗产税所必备的条件之一－－信用体系，在中国还不够发达。大量经营活动都是现金交易，没有建立起完善的银行结算体系，无法准确核实一个人究竟有多少财产，税源监控的难度很大，遗产税的征收成本过高。
诚然，以上所提出的困难和顾虑有一定的道理，但是并不能成为阻碍征收遗产税的理由。遗产税是一种力度很大的调节社会分配不均的手段。开征遗产税是一个国家富裕的表白，也是社会文明进步的标志。20年前，中国崇尚平均主义，收入菲薄，难以养家，更鲜有遗产留给后人，所以遗产税一直没有收到重视。但近年来，贫富差距加大，一些富豪所拥有的地产、物业等价值已是几百、甚至几千万倍于普通大众。因此必须有一个政策导向来制约高收入者无节制敛财，用税收杠杆对社会财富进行二次分配，缩小社会贫富差距，无疑是最合适的。
古谚有云“君子之泽，五世而斩”，现代人称之为“富不过三代”，就是指富人后代不知道前辈创业之艰辛，经营不善，坐吃山空。
美国金融巨头洛克菲勒说，遗产如同一桶自己一时喝不完的水，如果将它留给儿女后辈饮用，日久变质，喝了以后会使他们拉肚子。
开征遗产税的一个重要意义就在于政府倡导一个人人自力奋斗的理念，不鼓励寄生阶层的存在，希望先富起来的人能关心社会公益事业，重视子女教育，富人的后代一样要自强自立，自食其力。
1789年，美国著名政治学家本杰明.富兰克林曾经说过一句名言：“世界上只有两件事情是不可避免的。一是死亡，二是税收。”遗产税作为死亡与税收相结合的产物，将何去何从只能由历史的发展来考证。虽然在4600年以前始创遗产税的埃及已经于1989年取消了遗产税，但是世界上至少还有70多个国家和地区仍然在征收遗产税。合理地调整遗产税地政策，完善遗产税制度，加强遗产税的管理，以便更好地发挥这个税种独特地作用，是征收遗产税地国家和准备开征遗产税地国家所共同关注地问题。
