日本作为成功的市场经济国家,其税法体系相对来说比较完善。我国与日本虽然政治、经济制度不同,但追寻市场经济和法制化的目标是一致的。故此,比较中日两国税法,从中探寻规律性的东西,借鉴其成功的经验,对完善我国税法是十分有益的。

　　一、理论依据的比较

　　西方法学界对税法的性质提出了两种截然不同的学说:一个是权利关系说,认为税收法律关系是纳税人对国家课税权的服从关系,国家以优越的权力意志主体的身份出现,国家课税权的行使以“税收法规———课税决定———滞纳决定———税收处罚”的模式进行;另一个是债务关系说,认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系,即公法上的债权债务关系。随着市场经济的发展和税收日益深入人们的经济生活,许多税收法律问题用权利关系说已很难作出圆满的解释。因此,债务关系说逐渐成为日本税法理论依据的主导部分,并为税法学界所承认。日本税法中体现债务关系说的内容是很多的,如纳税担保、纳税人的债权、纳税人财产的扣押与拍卖、税收债权的偿还顺序等等。我国税收理论界和法学界并没有提出我国税法的理论依据问题。但事实上我们是遵循权利关系说,这一点从学者们对税收概念、特征的论述中不难看出。然而,随着税收作用范围的拓展,象纳税担保这样用权利关系说无法解释的问题在我国税法中也有了明确的规定,而且类似的规定以后还会增加。因此,及时参照债务关系说指导我国税法建设无疑是必要的。

　　二、税法体系的比较

　　日本税法由《国税通则法》、《国税征收法》、《国税违章取缔法》和《法人税法》、《继承税法》、《物品税法》、《消费税法》等实体税法构成。其体系、结构是严密和完整的:一是形成了以税收基本法(即《国税通则法》)为主导,各单行税法紧密配合的结构体系,税收基本法承上启下的作用十分突出;二是税收程序法、税收处罚法、税理士法等都分别设立,条理清楚,特别重视程序法建设,国税征收法和其他税法中的程序性内容占的比重相当大,体现出日本税法现代化水平较高;三是日本消费税法实施以后,实体税法建设基本到位,可以说已没有想开征而没有开征的税种了。我国税法由增值税、企业所得税等实体税法和《税收征收管理法》以及《税务行政复议规则》等法规、规章构成。经过十余年的努力,实体税法建设已具雏形。但是,从整个税法体系看,结构单一、各单行税法之间关联度低、协调性差、可操作性不高,缺少一部能起统领作用的基本税法。因此,设立税收基本法和加强税法程序规则建设就成为完善我国税法体系的两个重要努力方向。而这两个方面恰恰是日本税法成功之处,特别是目前设立税收基本法的国家不多,日本税收基本法在规模、结构、主要内容、规范性等方面都与我们对未来税收基本法的要求相近,因此其借鉴作用明显高于其他国家的税收基本法。

　　三、税法罚则的比较

　　税法罚则作为强化税收征管的法律依据,中日两国税法都予以高度重视。两相比较,以下几点差别具有一定代表性。

　　第一,对税收违法犯罪的处罚,在日本主要是由税法规范的。而我国则严格区别了税收违法与犯罪的界限,违法而未构成犯罪,由税法追究行政法律责任;构成犯罪,则由刑法追究刑事责任。相应地,在我国违反税法而没有构成犯罪的,由税务机关处以行政罚款;构成犯罪的,由司法机关处以人身罚的并同时处以罚金,作为附加刑。日本税法则只有罚金,没有罚款。其优点在于避免税务机关与司法机关在处罚权上的争执;不足的则是当条件不完备时,不易保证处罚的及时有效。

　　第二,从处罚的标准上看,日本税法处罚较轻。例如,对偷税犯罪的处罚最严厉的只是50万日元的罚金或5年徒刑;并且在大多数情况下,两者不并处。而我国税法对一般偷税犯罪的最重处罚是7年徒刑和偷税额5倍以下罚金,严重的偷税可处50万元罚金和死刑的最重刑罚。两者差别反映出日本进入法制化社会后,整个社会的法制化环境改善和税收征管手段加强,对违反税法的强制处罚,特别是畸重的人身罚的在减少。而我国目前不具备上述条件,而对严重的税收犯罪活动,不得不加大处罚力度,并以人身罚的重处作为最后的威慑手段。

　　第三,日本税法罚则分散在《国税通则法》、《国税征收法》、《国税违章取缔法》以及各实体税法中,针对性强,占有的篇幅也比较大。而我国税法的罚则集中在《税收征收管理法》及其实施细则中,便于查找,但对不同类型税收违法处罚的区别不及日本税法细致。　　

　　四、税法争讼制度的比较。　　

　　为了合理解决征纳双方的争议,维护纳税人合法权益,解决税务争议的法律制度是税法必不可少的组成部分。中日两国税法在这方面相同或相近的地方很多,其差异则主要表现在:

　　第一,日本税法规定在税务行政复议之前可以直接向作出税务决定的税务机关法定代表人提出申诉。当事人可以先申诉,没有取得满意结果再申请复议;某些特定情况下也可不经申诉程序直接申请复议。申诉可以通过最简单的程序解决部分税务争议,它对于因征纳双方缺少勾通而产生的争议往往有效。我国税法没有将申诉作为一项法律制度予以明确规定,是一个缺陷。

　　第二,日本《国税通则法》规定,其税务行政复议机关直接隶属于国家最高税务行政机关(国税厅),称作“国税不服审判所”,其下设机构(各支部)自成体系,与其他各级税务机关不存在隶属关系。我国税法规定,税务行政复议机构隶属于各级税务机关,由作出争议税务行为税务机关的上一级税务机关履行复议机关的职责。相比之下,日本的作法更易于税务行政复议机关摆脱与复议被申请人的利害关系,更好地承担公断人的责任,作出公正的裁决,使复议起到应有的作用。这一规定是很值得我们效仿的。

　　第三,在处理复议与诉讼的关系上,日本税法与欧美国家的税法不同,采用了复议前置原则,即必须经过复议程序之后才可提起诉讼,只有蓝色申报单拥有者才可除外。其出发点在于发挥复议机关的税收专业特长,减少法院的诉讼负担。然而如此处理,纳税人的程序选择权力受到一定的限制,复议的公正性与实际效果会受到某些影响。我国税法则采取了复议前置与复议选择相结合的原则,对于与征税有直接关系的争议必须经过复议才能提起诉讼,以发挥复议机关的专业特长;对与征税没有直接关系的争议采用选择复议,当事人可以自由决定是先复议再起诉,还是不经过复议直接起诉,在一定程度上照顾到了纳税人的程序选择权力。客观地说,我国税法在处理复议与诉讼的关系上是优于日本税法的。

　　第四,中日两国税法在规范税务行政复议与诉讼时,都遵循“不停止执行的原则”,即有争议的税务行政行为在复议和诉讼期间不停止执行。但是在处理不停止执行原则的例外上,两国税法的侧重点和允许范围有所不同:日本税法强调税务在扣押纳税人财产而发生争议时,必须在复议机关作出复议决定之后,才可执行拍卖扣押财产的行政决定。而我国税法此项规定的范围较大,界限也较模糊:经申请人申请、复议机关同意或者被申请人认为需要,以及复议机关认为有必要时,均可以停止执行。此规定应当更具体化,增强可操作性。