三、发展中国家和转型国家税制改革的后果及其局限

　　自20世纪80年代以来所进行的发展中国家和转型国家的税制改革主要产生了下述的三种后果。一种后果是一些发展中国家和转型国家的税制改革取得的成功，从而建立起了适应于以市场为导向的经济发展模式的税收体制。第二种后果是有很多的发展中国家和转型国家税制改革失败了，从而不但没有使原有的税收体制适应全球市场经济的发展，而走向更加反市场化的税收管理体制。之所以会出现这样的结果，原因很复杂，但其中最重要的一条原因就是只把税制改革看作是经济改革，只把其作为经济体制改革来处理，从而忽略其政治性的特征，没有与整个社会的政治体制改革相结合。一国的税制改革天然的具有政治性的特征，忽略这一点，所进行的改革只能是徒劳无功。最后一种结果便是无论税制改革成功也好，失败也好，都加大了发展中国家和转型国家的社会贫富差距水平。之所以有这样的结果，与前面分析的税收改革中弱化税收的再分配职能的特征有关。税收政策历来是调节再分配的一种非常重要的政策工具，这在各国的实践中都有体现。而现在所进行的税制改革要求弱化再分配职能，把这种职能推给其他的国家政策加以协调（这种协调是一种长期过程），且先不说这种设计和想法能否实现，就是假定其可以实现，由于协调是一种长期的过程，税收的调节作用被剥夺了而其他政策的配套还没有建立，这样一来必然会出现社会贫富差距加大的结果。而整个社会贫富差距的加大，会生出许多其它的社会经济问题。

　　正是从上面的分析中，可以看出现行的发展中国家和转型国家的税制改革存在很多的缺陷和不足，其表现主要有以下几个方面：

　　（一）税制改革中的外部力量占主导地位，而发展中国家和转型国家对

　　税制改革的自我控制力过弱

　　从上面税制改革的特征的分析中可以看出，自二战之后的税制改革中，发达国家政府、国际机构以及非政府税收专家起到了绝对主导性的作用。在发达国家一方的税制改革的积极倡导者和在发展中国家和转型国家一方的税制改革的积极实践者几乎完全是相同的，而当地政府及人员的角色只能是起到辅助性的补充作用。并且由发达国家设计和发展出来一套所谓适合一切税制改革的共同国际标准，作为所有税制改革应当遵循的基本原则。表面上看来，这似乎的的确确是一种真正的国际标准，因为其既有发达国家的倡导和理论支持，又有发展中国家和转型国家成员方的实践验证而结合得出的标准，当然是一种国际标准了！但在实质上，整个税制改革过程中，从倡导到实践都是由同一主体实施的，并且这一主体是代表发达国家和国际组织的国际税收专家，因而由他们所得出的标准实际上只是发达国家所追求的标准罢了，并不一定真正得到发展中国家和转型国家的支持，但迫于压力，又没有办法不加以实施而已。

　　正是由于税制改革存在这样的特点，决定了其实施的过程中不可能充分考虑到每个进行改革的国家的实际情况。同样，这种特点也决定了其必然是为发展中国家和转型国家的税制改革预设了行为模式而并非从个案实践中得出的适当的行为模式，必然过分强调税制改革的特性而忽略与每个具体国家的政治体制改革相协调。这是这样，才为发展中国家和转型国家的税制改革的失败以及出现其他的社会经济问题埋下了祸根。从上面关于税制改革结果的分析中可以看出，税制改革的失败以及出现的贫富差距加大的社会经济问题的全部或者部分原因即源于此。而发达国家和国际组织以及相关的非政府的税收专家则不这样认为，在他们看来，税制改革之所以失败，并非来自于外部的原因，也非税制改革模式本身存在的问题，而是内部原因造成的。这也就是说，他们认为发展中国家和转型国家对税制改革的模式领会不够、管理不善以及这些国家长期以来形成的不可轻易改变的宏观经济状况决定了税制改革的失败。坦白地说，他们上述所说的情况在一些发展中国家和转型国家的税制改革过程的确存在，但究其根源，之所以会存在这样问题的根本原因就在于发展中国家和转型国家在整个税制改革过程中不能起到主导性的作用，只是在被迫地、辅助性地完成相应的工作，而起主导作用的则是代表发达国家利益的税改专家。在这种行为模式的格局中，发展中国家和转型国家不可能对税制改革有很好地把握，也不可能进行完善的管理。所以说最后导致一些税制改革的失败以及出现相应的一些社会经济问题的真正原因是来自于税制改革的外部力量占主导地位而内部力量过弱，前面所提及的发展中国家和转型国家自身存在的问题只是一种表征，一种表面的原因而已，并非是根本的原因。

　　（二）发展中国家和转型国家强行推行税制改革，从而使本应与其他改

　　革综合协调的税制改革过分经济化了

　　经济全球化的推动作用使得从发达国家一方来看，急需为其工业品和制成品寻找市场，而这时发达国家方的内部市场几乎接近饱和的程度，所以应当施加压力使得发展中国家和转型国家打开市场，成为工业品和制成品的销售场所。因而从外部加大压力迫使发展中国家和转型国家进行税制改革以尽快融入全球的自由贸易系统。而从发展中国家和转型国家一方来看也急需尽快融入以市场经济为导向的全球贸易体系，从而避免被边缘化，进入越贫穷越封闭，越封闭越贫穷的怪圈。因此一些发展中国家和转型国家的政府也加快了进行税制改革的步伐，力求尽快达到市场经济体系下的相应要求而融入全球市场。在二者相互促进的作用下，必然是对发展中国家和转型国家的具体国情重视不足，过快的推行税收体制改革，急于求成，结果往往是欲速则不达，出现了令人失望的结果和相应的社会经济问题。

　　税收体制改革即是经济体制改革的一部分，同时它也牵涉到相应的政治体制改革，具有天然的政治体制的特性，因而决定税制改革的整个过程是一个渐进的、全面配套的长期改革过程。而自80年代以来所推行的发展中国家和转型国家的税制改革在内外力的共同作用下，过分的注重其经济体制改革的特性，忽略了与相应政治体制改革相配套。在税制改革的法律实践中，税法的起草和实施严格依赖于所谓的税制改革国际标准，而这种国际“共识”或者国际标准的达成仅是相应经济全球化的要求而绝非考虑到相应的发展中国家和转型国家的政治状况。这样一来，发展中国家和转型国家的税制改革就以其严重的经济体制改革和法律体制改革的倾向而使其非政治化了，从而破坏的社会体制改革（即包括经济体制改革也包括政治体制改革）作为一个整体机制的特性。

　　在上述因素的综合作用下，发展中国家和转型国家的税制改革一般都求速不求质，忽略了自身的承受能力，最终走向了税制改革失败，或者是没有完全失败也引发了一些极难处理的经济社会问题，如社会贫富差距过大等问题。

　　（三）税制改革中再分配职能的弱化，使得发展中国家和转型国家贫富

　　差距过大的社会不公平现象凸显

　　正像发展中国家和转型国家的税制改革在最近20年中所表现出来的那样，再分配职能作为税收公平的目标的重要性已经严重下滑了。在20世纪50年代到60年代的Shoup、Kaldor和Musgruve所提出的税制改革建议中，再分配职能一直是一个很重要的因素。税制改革不但注重经济增长，也注重在发展过程中税收调节收入不公平以实现社会公平的目标。这意味着通过税收调节收入水平，进行收入再分配从而缩小整个社会收入水平的差距，实现社会公平的目标。

　　自从70年代以来发展中国家和转型国家的税制改革，对再分配职能的关注已经逐渐减弱，而税收中性和税收支付公共支出的功能得到优先的关注。为了鼓励储蓄和投资，税制改革所强调的是逐渐实现税率递减的增值税(VAT)体系，同时降低对经济增长来说至关重要的资本税的税率。进一步的说，经济全球化所催生的要素的全球流动要求对资本和高技术劳动力免征税，以免税收会把资本和熟练技术劳动力推向低税或无税的区域。因此，经济全球化不仅要求对现有的税率递增的税收政策进行改革，而且要求对资本和熟练工人免征税。这种转变所带来的后果就是把原来施加于富人的税负水平重于穷人税负水平的状况大转向，现在是要穷人的税负水平高于富人的税负总体水平。其最终的结果就是使本已差距很大的贫富现状进一步加剧，是社会收入总水平更加不公平。

　　关于经济效率和社会公平的争论历来已久，无论是在发达国家一方内部，发展中国家一方内部，还是二者之间都存在不同的意见，一直没有定论。那么为什么轮到发展中国家和转型国家的税制改革时，效率对公平的替代就占了上风呢？一个被发展中国家和转型国家税制改革的倡导者所推崇的原因，就是尽管这么多年税收都以调节收入差距进行社会收入的再分配为目标，但是并没有看到不公平和贫穷的现象在发展中国家和转型国家根除或减少。因而，既然没有效果，那为什么要坚持呢？还不如不去追求那些“镜花水月”无法实现的目标，而追求实实在在的经济效率这种可以立竿见影的目标呢！但是这种理论也未必站的住脚，因为尽管税收调节收入水平没有明显的成效，并不意味着税收再分配功能没有发挥作用。假如因此而忽略其再分配职能，其结果则是社会收入水平的差距加剧扩大。税收调节收入这一职能在效率和公平这一平衡中起到了非常重要的作用，是一个分量很重要的砝码。如果因此而弱化或消除了税收的再分配职能，社会收入水平的差距及社会的贫富差距扩大到社会不能容纳的程度，不公平的现象发展到极端则带来是社会的动荡和不安全，则社会经济稳定的大环境就遭到了破坏，这样税制改革本身还有存在的意义么？特别自20世纪80年代以来，再分配职能的弱化有加速的趋势，这是很危险的信号。正是认识到了这一点，近来一些经济学家和税收专家以及经济发展的理论家都呼吁税收再分配职能的回归，他们说如果不注重税收再分配职能的实现而单纯追求效率的税制改革会导致一种所谓“贫穷陷阱”的现象，也就是所说的富者越富，穷者越穷的马太效应式的恶性循环之中。并且这种贫富差距加大的现象不仅存在一国内部，而且存在不同国家之间，因此他们建议说在经济全球化大背景下，不仅要注重一些进行税制改革的发展中国家及转型国家之内的不公平现象，而且也要注重存在于不同国家之间贫富过分不公平的现象。

　　近来，一些重要的国际组织也认识到这一问题的重要性，进行了一些税收政策改革中的功能调整的实践，如近来国际货币基金组织和世界银行已经发行或正在准备发行一些文件和报告，倡议发展国家和转型国家的税收体制改革中要注重解决这一问题，PRSP（Poverty Reduction Strategy Papers）是想从国际货币基金组织获得发展贷款或想从世界银行获得发展援助的国家必须提供一种文件。这是一种更令人振奋的现象，不仅增加了税制改革中人文关怀的一面，注意到了许多发展中国家和转型国家中现实存在的问题，也会增大发展中国家和转型国家税制改革成功的可能性。

　　四、发展中国家和转型国家税制改革的经验及对我国目前的税

　　制改革的借鉴意义

　　（一）发展中国家和转型国家税制改革的经验

　　经过对上面发展中国家和转型国家税制改革特征和局限的分析，特别是对一些发展中国家和转型国家税制改革失败及产生的社会经济问题的分析，可以总结出一些对发展中国家和转型国家未来的税制改革有益的经验。正是这些年来对发展中国家和转型国家税制改革的关注，不但使得一些税收专家的观念得到了转变，更重要的是发展中国家和转型国家自身也受到了训练，从而在一定程度上增强了自己控制自己命运的能力。总结起来，以下几个方面的经验是发展中国家和转型国家未来的税制改革中值得注意的。

　　1、要正确分析税制改革模式与本国特定的政治、经济、文化状况的契合性

　　一些发展中国家和转型国家的税制改革之所以没有取得预想的结果，其原因并不是说这些国家的情况不适合进行税制改革，只是因为对税制改革的模式（一般来说是从外部引进的）和本国的具体国情的契合性没有进行正确地分析，急匆匆的 “拿来就用”，因此问题的出现几乎是不可避免的事情。最近的经验研究表明，许多发展中国家和转型国家的税制改革之所以最终失败的一个很重要的原因就是这些国家的税制改革过程中对税制改革的目标与当地的法律、法律文化以及更广泛的社会经济状况之间的契合性存在误解或是错误的认识而导致的。从20世纪80年代晚期以来，一些转型国家的法律移植的效果分析中也可以同样得出这样的结论，即税制改革的失败应归于引进了不适当的法律模式或者说不适当的税制改革模式。这些观点都是批判存在一种“全球统一的税收体制改革模式”的立论依据。以上这些都表明，当作为受体的发展中国家和转型国家的具体情况不适合于引进的税制改革模式时，那么税制改革便是不可能成功的，即便是取得了一定成果也是会伴随许多社会经济问题的产生的。

　　2、发展中国家和转型国家要自己掌握自己的命运

　　税制改革失败的另一个重要原因就是当地政府当局对税制改革主动权的丧失，在整个税制改革过程中处于被动的、辅助性的补充执行相关政策的地位。近年来，政府对经济体制改革包括税制改革的主动权问题被看作是改革能否成功的一个关键性因素。印度尼西亚的税制改革之所以取得了很好的效果的一个很重要原因便是印度尼西亚政府在整个改革过程中掌握了主动权。尽管外部影响在整个发展中国家和转型国家的税制改革中占有很重要的地位，也发挥了很重要的作用，但是这种影响应是双向交流性的，而非是单向施压性的。只有这样，当地政府才能在整个税制改革中发挥出应有的角色作用，把税制改革推向成功的彼岸。在掌握主动权这一问题中还有另一种倾向也是值得注意的，即有人认为既然自己应当掌握主动权，那么干什么还要外部影响呢，干脆排除一切外部因素的干扰自己进行改革不是更好吗？前面已经说过，税制改革应是一种双向交流性的，任何一方的作用都是不可或缺的。发展中国家和转型国家政局自己掌握主动权固然重要，外部影响的作用也是不可忽视的。这是因为发展中国家和转型国家在这方面缺少实践经验，仍需从国际机构和非政府税收专家那里获得相关的支持和帮助。只有把二者结合起来，相互协调，相互补充，才能取得预想的税制改革效果。

　　3、作为经济体制改革一部分的税制改革应当与政治体制改革相协调才能取得成功

　　从前面的分析中可知，发展中国家和转型国家的税制改革一个很重要的特征就是把税制改革纯粹化处理，使之成为一种完全经济性的改革，一种完全技术性的改革，而忽视其与相关的政治体制改革相适应、相协调。注重了税制改革经济性的一面，而忽视了其本质上是一种社会体制改革，因而使得一些税制改革的成果付之东流，无法得到持久有效的成果。税制改革从本质上来说是一种社会体制改革，并非单纯的经济体制改革，因而其必然带有政治性的一面，应当把其放入整个社会体制改革的大环境中去考察、去执行，才能取得应有的成果。国际货币基金组织最近已经认识到，在税制改革中的透明度以及民主参与是税制改革成功与否的重要影响因素，要想在目标国家的税制改革取得成功，政府的“良治”是一个重要的方面。根据此种观点，发展中国家和转型国家的税制改革应当与该国的政治体制改革或者与税收政策的制定和执行中的透明度、民主参与相联系起来进行，这样，税制改革才能实现预想的目标。但是这里所指的政治体制改革仅仅是指税制改革当中的税收行政管理体制、税收政策的民主参与以及税制改革的透明度等方面的制度建设，而不包括迫于外部机构的压力而进行的符合外部要求的税收行政体制改革，如80年代债务危机后发展中国家和转型国家迫于外部压力而进行的增加税收征收力度、减少政府对外债务的改革，也不包括迫于外部压力而使国际机构有权对当地政局的工作进行干涉式的税收行政体制改革。

　　4、税制改革是个长期的过程，不可能一蹴而就，要与具体的环境相适应决定税制改革的方式和税制改革的时间表。

　　发展中国家和转型国家的税制改革过程中必须认识到，有些税制改革之所以失败是因为他们正在被要求以一种不适当的方式并且以一种不可能实现的时间表来进行此种改革。这种迫于外部经济压力而非按自身的实际情况进行的税制改革是注定要失败的。这种不适当方式或不适当时间表的要求一般表现为在一段非常短的时间内既要消减关税，同时又要求增加国家的税收收入，或者表现为在要求消除税收体制中的税收激励措施的同时要求鼓励外国直接投资的进入。在发展中国家和转型国家的税制改革的过程中，如果不注重与本国的实际相结合，而一味地按照外部要求的方式和时间表进行改革，这样的话不但使税制改革失去了作为目标国家改革的真正意义，而且即使是进行这样的税制改革，其成功的可能性也使微乎其微的。

　　（二）发展中国家和转型国家的税制改革对中国税制改革的借鉴意义。

　　在中国以发展中国家的身份加入WTO之后，中国的税制改革既面临着挑战也存在着机遇，对此要有很好的理解。目前，对中国入世后的税制改革有一些错误的看法，其中一种就是，既然中国已经是世贸组织的成员方，那么税制改革的内容及其框架应该完全按照世贸组织的相关要求进行彻底的结构调整和大规模的改制。近年来的税制改革的实践表明中国现在所形成的说收体制基本上能够适应社会主义市场经济的要求，并且体现了中国的特殊国情，这是值得肯定的，因此不需要进行大规模的税制改革。同时也应当看到中国目前的税制在某些方面的确不符合世贸组织规则相应的要求，应当进行改革，但只能是一种过渡性的改革和适应性的改革而不是根本上的结构性调整。

　　一国的税收体制应当是稳定的而且是长期的，加入世贸组织只不过是为中国加速进行税制改革提供了一种硬性约束而已，更确切地说，尽管需要进行改革，但不是短期内完成的，而是一个过程，有一个从不完全适应世贸规则的要求到完全适应的过渡过程。中国是一个由计划经济向社会主义市场经济转型的国家，而世贸规则是基于西方国家的资本主义市场经济基础上而产生的，二者的体制有着很大的区别。中国在加入世贸组织之后的税制改革，一方面要反映世贸规则的基本要求，另一方面也要考虑到中国的具体经济状况，因为中国的社会主义市场经济模式与西方市场经济模式有着重大的区别。

　　综合上面提到的中国加入世贸组织的具体国情，对中国目前进行的税制改革应处理好以下一些问题。既要注意对西方国家税制改革模式的精华，适合自己发展的方面积极吸收利用，同时也要把中国的具体情况纳入考虑的范围，找到适合自己的税制改革模式。在整个税制改革过程中既要发挥自己的主导作用，同时也积极寻求外部国际机构，如国际货币基金组织、世界银行等和非政府税收专家的帮助和支持，使整个税制改革的过程始终是一种双向交流性的税制改革，而非单一的封闭式或单一的施压式的税制改革。

　　目前中国的经济体制改革已经进入了关键时期，需要社会相关体制改革加以配套以综合协调发展。而作为经济体制一部分税收体制改革也需要与相关体制改革特别是政治体制改革相协调，以共同发展。增加税收征收体制中的民主参与、透明度，增强税收体制改革与政治体制改革的协调发展，以期取得预期税制改革的效果，同时注重税制改革的过程特性，不能操之过急，急于求成。

　　中国现实情况的一个重要特点就是贫富差距已经很大，收入水平的不公平已经达到了一定程度，需要对其进行调整以免贫富差距过大引起社会大环境的不稳定，影响社会发展总的进程。而税收是作为调节社会收入再分配的重要工具，不能忽视其调节收入水平的职能的发挥。从20世纪80年代以来，发展中国家和转型国家的税制改革中得出的一个经验教训就是不能过分忽视税收作为调节社会再分配的职能。中国在目前这个阶段，贫富差距很大的现实、社对保障体系缺失以及收入水平之间差距仍有继续拉大的趋势决定了中国的税制改革不但不能削弱税收的再分配职能，而且应当把调节收入水平作为税收的一个重要的职能来看待。从上文的分析中可知，一些国际机构及税收专家也意识到了税收调节收入的重要性，倡导发展中国家和转型国家未来的税制改革应注意税收这种调节再分配职能的发挥，可以说在国际层面上基本上达成了共识。