目录：一、发展中国家和转型国家税制改革的背景；

　　二、发展中国家和转型国家税制改革的特征；

　　（一）外部压力在发展中国家和转型国家的税制改革过程中起到了主导性的作用；

　　1、发达国家政府的影响；

　　2、非政府税收专家的影响；

　　3、来自于国际机构的影响——全球税制改革的高潮时期。

　　（二）发展中国家和转型国家的税制改革地目标是简化税率，扩大税基，削减关税和实现税收中性；

　　(三)目前的税制改革的一个重点是税收征行政体制改革；

　　(四)税收再分配职能的弱化。

　　三、发展中国家和转型国家税制改革的结果及其局限；

　　（一）税制改革中的外部力量占主导地位，而发展中国家和转型国家对税制改革的自我控制力过弱；

　　（二）发展中国家和转型国家强行推行税制改革，从而使本应与其他改革综合协调的税制改革过分经济化了；

　　（三）税制改革中再分配职能的弱化，使得发展中国家和转型国家贫富差距过大的社会不公平现象凸显。

　　四、发展中国家和转型国家税制改革的经验及对中国目前税制改革的借鉴意义。

　　（一）发展中国家和转型国家税制改革的经验

　　1、要正确分析税制改革模式与本国特定的政治、经济、文化状况的契合性；

　　2、发展中国家和转型国家要自己掌握自己的命运；

　　3、作为经济体制改革一部分的税制改革应当与政治体制改革相协调才能取得成功；

　　4、税制改革是个长期的过程，不可能一蹴而就，要与具体的环境相适应决定税制改革的方式和税制改革的时间表。

　　（二）发展中国家和转型国家的税制改革对中国税制改革的借鉴意义。

　　一、发展中国家和转型国家税制改革的背景

　　经济全球化在今天来说已经不是什么新鲜事物了，其发端于20世纪80年代，全面展开于20世纪90年代，给全球的经济增长和人类发展创造了前所未有的经济环境。随着全球化的到来，囊括经济发达国家、发展中国家以及转型国家在内的全球市场已经出现，从而使得单一民族或国家市场都比过去更加紧密地联系在一起。经济全球化推动的全球市场的最重要两个表现方面是：全球贸易自由化，全球要素流动自由化的趋势。后者表现在过去的20年中，外国直接投资这一跨国资本大量增加，国际金融市场上的资本流量是巨大的和持续增加的，表现出了与以前完全不同的发展模式。而经济全球化在贸易自由化方面的表现更是引人瞩目，那就是WTO这一超国家法律体制的出现。概括来说，经济全球化的实现，部分是由于超国家法律体制的出现，像WTO，更主要的是通过对现有的规则体制即民族国家的法律体制进行改革的方式来实现的。这一个改革的倡导者是一些国际组织，特别是货币基金组织（IMF），世界银行（WB），区域发展银行如AOB，经合组织(OECD)，以及联合国的一些相关机构。这种改革的目标就是实现贸易和投资的自由化、放松市场管制，从而实现全球统一市场的整合。

　　自从二战以来，税制改革就一直是这种经济发展规化和结构调整的一部分。无论对发展中国家和转型国家，还是对发达国家来说，之所以要进行全球的税制改革，特别是进行发展中国家和转型国家的税制改革，是由下面两种动力促成的。其一是来自于发达国家的积极推动，发达国家是全球主要的工业品生产基地和全世界主要的资本输出方，而发展中国家和转型国家则是全球最主要的消费品市场和最主要的资本输入地，因而发达国家积极推动全球市场的统一化，消除各种阻碍市场统一化的障碍。而发展中国家和转型国家的税收体制是造成这种障碍的一个很重要的因素，所以发达国家从外部施压，帮助和支持发展中国家和转型国家进行税收体制改革，融入全球市场。对发展中国家和转型国家来说，加入WTO以及加入国际货币基金组织和世界银行的相关要求中都有关于进行税制改革的规定便是一个很好的例证。另一种动力来自于发展中国家和转型国家自身，对它们来说，全球市场的出现意味着要么融入全球市场之中以谋求自身的经济发展、民族繁荣，要么被排斥于全球市场之外，被边缘化。这样一来对于挣扎在“死亡”边缘上的发展中国家和转型国家无疑是雪上加霜，结果是贫者越贫，而与自身的经济发展和民族富强无益。所以发展中国家和转型国家也有动力去推行自身的税收体制改革以融入全球市场，赶上经济发展的末班车。近来，一些发展国家和转型国家积极改革自身的税收体制以谋求加入WTO就是很明显的例证。

　　二、发展中国家和转型国家税制改革的特征

　　正是有了上面有关税制改革背景的分析，才更有利于深入的认识税制改革的特征。经济全球化的驱动，以及发达国家及发展中国家的双重改革需求，促成了二战以来全世界范围内的、规模庞大的税制改革大潮。综合起来看，发展中国家和转型国家的税制改革具有下述几个重要特征。

　　（一）外部压力在发展中国家和转型国家的税制改革过程中起到了主导性的作用

　　尽管在税制改革的过程中，发展中国家和转型国家会对其自身的经济发展和法律体制的变革负责，但是更加重要的是在整个税制改革过程中外部机构、国家的推动力起到了主导性的作用。参与并推动税制改革的国际机构，包括国际货币基金组织（IMF）、世界银行（WB）、 亚太经济合作组织（OECD）、世界贸易组织（WTO），这些组织将在下文详加论述。正是这些国际机构，加上他们的税收改革专家，在全球税收体制改革体系形成的过程中起到了不可估量的作用。同时在这一过程中，发达国家也起到了很重要的作用。尽管税制改革本身是针对发展中国家和转型国家的，但在整个过程中，税收专家，国际机构和发达国家是整个税收改革的监督方，实践方和受益方。也许发展中国家和转型国家在一定程度上作为受益方身份出现的，但那只是这一税制改革过程的副产品而已，而且其所带来的副产品远非这一种，更多的是发展中国家和转型国家以受害方的身份体现的。这些重要的国际机构以及发达国家是在特定的历史环境下，即在帝国主义的大背景下来发挥这种促进作用的，因而其此种作用是以其自身的利益为基点，而并非是一种道义上的善举。从这一角度上来说，虽然这种税制改革具有发达国家与发展中国家和转型国家共赢的一面，但是由于发展中国家和转型国家经济实力上的弱小，在这个以实力为导向的社会中，这种共赢也是不平衡的，最后受到损害的仍然是发展中国家或转型国家一方。

　　在整个税制改革的过程中有三种主要的外部力量：发达国家的政府，非政府的税收专家，以及国际机构。这些外部力量相互影响，相互作用，在不同的时期不同的力量起到了不同的作用。在20世纪50年代以前，影响发展中国家税制改革的力量主要来自于发达国家政府，但是自从那以后直到20世纪80年代发达国家的力量逐渐弱化，而让位于国际机构（直接通过发展规划、借贷、援助和技术帮助的方式）以及税收专家。在这一时段内是国际税收专家和国际机构并行发挥作用的阶段，只不过是以税收专家为主以国际机构为辅的格局。20世纪80年代以来，则几乎是由国际机构一统天下的格局，发达国家政府以及税收专家逐渐淡出了税制改革的历史舞台。

　　1．发达国家政府的影响

　　从历史上来说，发达国家主要是通过帝国主义体系，或者说是通过殖民体系的关系来发挥影响税制改革的作用的。这种殖民主义影响在现代的体现便是在现今的发展中国家和转型国家的税制改革过程中，直接的方式是通过后殖民主义的重构、援助和技术支持来实现的。而间接的方式则是通过控制和支持国际机构，如国际货币基金组织、世界银行，来实现其作用的。发达国家的影响还表现在通过与发展中国家和转型国家鉴定双边税收协定的方式来对后者的税制改革起到推动的作用。在发达国家起到影响作用的这三种方式（殖民主义影响、双边税收协定以及援助和技术支持）当中，以殖民主义影响表现得最为显著。尽管现在殖民主义的影响已经淡出了历史舞台，但在当时即20世纪50年之前，殖民主义影响的作用是不容置疑的。这可以从下面一些吸收工业化国家税收体制的例证当中得出验证：牙买加主要继承的是英帝国的税收体制；玻利维亚、哥伦比亚和墨西哥则是借鉴西班牙的税收体制；荷兰的税收体制在印度尼西亚的公共财政体制上留下了深深的烙印；同样从摩洛哥的税制中的可以看到法国税收体制的影子。尽管其他两种方式至今仍有一定的影响作用，但在今天，国际机构起主导作用的年代，双边税收协定、援助及技术支持和发达国家的殖民影响比较起来，显得那么的不值一提。

　　2．非政府税收专家的影响

　　自从二战以来，非政府的税收专家通常以一些国际性的学术机构为依托，参与了几乎所有的发展中国家和转型国家的税收体制改革。依托于一定国际学术机构的经济学家和律师参与税收改革发端于1949-1950年美国哥伦比亚大学教授卡尔．施甫（Carl．Shoup）领导的日本税制改革计划。在当时，美国的税收体制在理论上被认为是全世界上最先进和最为完善的税制。因此，尽管二战之前日本的税收体制主要取法于德国，但是卡尔．施甫领导的专家组并没有对日本已有的税收体制进行修补性的改良，而是依据美国的税收体制进行美国化。尽管最后这种税收体制改革只是部分的被执行，原来的税收体制在许多的方面依然存在，但是卡尔．施甫改革仍然在日本产生了深远的影响。

　　另一个税收专家影响税制改革的例子是在20世纪90年代HIID和哈佛计划，他们的研究重点放在了东欧转型国家的税收体制改革上。哈佛计划（Harword Program）最初重要的行动就是制定了《初级世界税收法典》（BWTC—Basic World Tax Code），其目标是为转型国家提供一种单一税率和广泛税种的税收法律体制，并且力求能够快速的对这种单一税制进行执行。哈佛规划这种“一刀切”式的税制改革方案，尽管在统一全球的税制语言和技术规范概念方面有很重要的意义，但是仍遭到广泛的批评。批评者认为，在理论上统一的全球税制可能存在，但是在实际的执行过程中，由于其忽略了各国的特殊情况，必然产生相应的问题，在现阶段还不具备统一全球税制的条件。因为要想有全球统一的税收体制，其必然是以全球统一的经济、政治、文化条件为基础的，现在还不具备这样的条件，所以目前统一全球税制的想法是天真的，不切实际的。

　　3．来自于国际机构的影响——全球税制改革的高潮时期

　　自20世纪50年代起，一些国际性的组织相继也加入到了全球税制改革的大潮中。到了20世纪80年代则在全球税制改革，特别是发展中国家和转型国家的税收体制改革中起到了绝对主导性的作用。尽管自20世纪80年代以来，发达国家及非政府税收专家的影响在一定范围、一定程度上仍然存在，但只是起到一种辅助性、补充性的作用。可以这样说，目前的发展中国家和转型国家的税收体制改革的广度和深度都是由国际机构掌握和控制的。在上述的这些国际机构中，既有全球性的，也有区域性的，其中一些比较重要的如UN、IMF、WTO、WB、OECD以及ASEAN（东南亚国际联盟）等在税收体制改革中起到了非常重要的作用。并且近来这些机构不但注重发挥自身的作用，而且也注重加强相互间的协调和合作。

　　联合国（UN）及其相关机构在税制改革中扮演了一个相当重要的角色，它为整个税制改革提供了总体上的框架,即以市场为驱动力的经济发展目标的实现。而这个经济发展目标当中自然包括税收体制改革发展的目标。联合国，自20世纪50年代以来，就积极参与到发展中国家和转型国家的税制改革大潮中。从下面所列出的联合国各机构所发行的资料中就可以深刻的体会到其参与税制改革的深度和广度：联合国亚洲和远东经济理事会的《亚洲国家的政府财政税收体制》，联合国财政委员会的《不发达国家公司税的特征》，联合国粮农组织（FAO）的《在日本经济发展中农业土地税所扮演的角色》。尽管联合国参与得很广泛，但是所作的都是一些框架性的，总括性的工作。实际性的技术工作则主要是由IMF、WB及其他的一些机构进行操作。除了上述内容，还有一点很有必要说一下，那就是《联合国范本》的推出。《联合国范本》在发展中国家和转型国家的税制改革中发挥了极为重要的作用，对它们来说《联合国范本》是对《经合范本》的修正和改进，从而使其更加符合发展中国家和转型国家（而不是发达国家）的实际情况，更加有利于发展中国家和转型国家利益的保护。

　　国际货币基金组织和世界银行（IMF and WB）也是目前参与到发展中国家和转型国家税制改革中的非常重要的国际机构。他们一般是在联合国创设的总体框架、大的背景下执行一些实际的技术性工作。国际货币基金组织和世界银行在发展中国家和转型国家的水质给各种发挥的作用，既影响税制改革的方式也是大致相同的。目前，国际货币基金组织和世界银行主要是通过贷款意向书（the letter of Intent）的方式来影响想要贷款的国家的税制改革的。如果想获得国际货币基金组织和世界银行的贷款（贷款一般来说利率比较低或者无息），获得自己国家经济发展相应的资金，则必须使自己的经济体制（其中包括税收体制）符合国际货币基金组织和世界银行相应的规定，并在意向书中承诺进行相应的改革或废除其与国际货币基金组织和世界银行规定不相符的部分。并且要每隔一定的时期（通常是一年）进行评审，如果没有完成相应的承诺，则有可能会中止相应的贷款。发展中国家和转型国家的经济发展一般来说都存在资金不足的状况，而国际货币基金组织和世界银行贷款是一种很重要的资金来源，都被许多发展中国际和转型国家看好，因而国际货币基金组织和世界银行通过意向书的方式影响税制改革起了非常重要的作用。

　　亚太经合组织（OECD），自从1960年建立以来，全球的税收政策协调和税制改革便是其工作的一各种点。亚太经合组织的决定对成员方（其成员方不仅包括发达国家成员方也包括发展中成员方和转型国家）来说不具有强制性的约束力，同时也不是一个国际贷款机构。但是，其在税制改革中仍然发挥很重要的作用，特别是在双边税收协定和协调有害税收竞争方面。亚太经合组织有关税制改革的工作主要是通过财政事务委员会、税收政策和行政管理中心以及其他一些下属机构来执行的。亚太经合组织在全球税制改革（当然包括发展中国家和转型国家的税制改革）中最有影响力的工作便是63年《经合范本》的出台，其后几经修改，并且附有亚太经合组织的评论和报告。尽管《经合范本》对成员国不具有强制约束力，成员国间的税收协定可以偏离范本的相应规定，但是成员国绝大多数的税收条约和协定仍然是以《经合范本》为基础的。所以可以说，《经合范本》加上其评论和报告，在发展中国家和转型国家的税制改革中必然会发挥很重要的作用。

　　世界贸易组织（WTO）在税制改革所扮演的角色作用与国际货币基金组织、世界银行、亚太经合组织有所不同，但其与联合国所起的作用有相同之处。WTO规定的条约义务，特别是贸易自由化的原则义务，为整个税制改革提供了一种框架，在总体的框架性规定基础上由其他一些具体的国际机构执行实际工作。WTO框架下的权利、义务即可以对成员方产生影响，也可能对不是其成员方但是想加入到其中的国家施加影响。WTO是通过其削减关税和消除所有其他形式的贸易壁垒的方式来影响其成员方国内的财政政策和税收体制的。既然广大的发展中国家和转型国家的税收收入在很大程度上仍然依赖于进出口关税，那么WTO消减关税和消除其它贸易壁垒的规定必然会对这些国家产生深远的影响。对于那些并不是WTO成员方的国家（目前主要是发展中国家和转型国家），如果他们想寻求融入目前的多边贸易体制，想加入WTO，则必须使自己财政和贸易体制符合WTO的相关要求，并且同时还要分别与一些比较重要的贸易大国分别谈判签定双边的市场准入协议。通过这些相关的规定及双边协议的方式，WTO可以对非成员方国家的财政和税收体制施加影响。这样一来，WTO便会对并不是其成员方的发展中国家和转型国家的税收体制改革产生重要影响。

　　除了上述方面之外，WTO体系中的《补贴与反补贴措施协议》也会对一国的税收体制，包括所得税体制产生影响。《补贴与反补贴措施协议》禁止一切与出口有关的补贴，无论是直接的还是间接的，这当中自然包括税收激励（Tax Incentives）。尽管目前《补贴与反补贴措施协议》对发展中国家和转型国家的税制改革的影响还不是那么的显著，但是在不久的将来，必将产生深远的影响。这可以从下面的分析得出：税收激励（税收减免）作为激励出口的一种方式，是20世纪80年代包括世界银行在内的一些国际机构和非政府的税收专家提出的税制改革建议中的很重要一种，至今仍在许多发展中国家和转型国家的财政税收体制中存在，但是在《补贴与反补贴措施协议》通过之后，这种税收激励的合法性便令人质疑，如果税收激励的做法是不符合协议规定的，那么在将来，该协议必将对发展中国家和转型国家的税收体制改革产生巨大的影响。

　　（二）发展中国家和转型国家的税制改革的目标是简化税率、扩大税基、削减关税和实现税收中性

　　二战以后20世纪80年代之前的期间，许多发展中国家经济发展战略中的税收体制服务的主要目标是经济增长，把工业化、现代化作为优先发展的目标。对于税收政策来说，就是以出口补贴和税收优惠措施（包括税收减让和税收激励）来促进国内工业的发展。而且在国内的某些部门，如农业和矿业部门则课以很重的税，即以高税率征收税。税收政策是国家干预经济的工具，所有的税种，其中包括贸易税，在发展中国家的发展过程中都是国家干预经济过程最重要的合法政策工具。然而在20世纪80年代之后，发展中国家和转型国家的税制改革的内容已经发生了变化，一种关于新的税制改革的目标的“共识”已经达成。这种税制改革致力于消除原来的、旧的税收体制（作为干涉经济的政策工具）的特征，从而建立一种在开放的市场经济的条件下，单一税率的、广泛税基的税收体制，同时使税收收入成为支持政府公共支出的主要来源。特别是在20世纪80年代的全球债务危机之后，广大的发展中国家和转型国家更加快了税制改革的步伐，力求增加税收收入，减少对外债务，特别是对国际机构（如国际货币基金组织和世界银行）的债务，为经济发展创造一个安全的经济环境。

　　在这一阶段，全球经济大环境是经济全球化、贸易自由化，因而发展中国家和转型国家虽然税收收入在很大程度仍然依赖于关税，但是也不得不对关税进行削减乃至最后消除所有的关税以融入全球的自由贸易系统，以免被边缘化，进入所谓的“贫穷陷阱”的怪圈。

　　因而我们可以把目前发展中国家和转型国家的税制改革的目标概括为：以一种单一税率广泛税基的消费税，如增值税（VAT），替换原有的消费税；实现低税率、广税基的公司和个人所得税体制；实现税收中性；以及逐渐削减进出口关税直到最后完全消除关税。

　　在追求上述目标实现的过程中，一些重要的国际机构及其税收专家起了很大的作用。在过去的20多年中，国际货币基金组织一直是这些目标积极倡导者，尤其是在倡导实行增值税（VAT）替代原有的消费税方面，在发展中国家和转型国家获得了很大进展。尽管世界银行开始的时候还存在种种顾虑，近年来也紧随国际货币基金组织之后大力倡导低税率的公司所得税和个人所得税，以VAT替代原来的消费税体制。从90年代起，国际货币基金组织、世界银行、亚太经合组织在一些东欧转型国家大力倡导上述目标的实现，也取得了不斐的成绩。

　　（三）目前的税制改革的一个重点是税收征行政体制改革。

　　在过去的20年中，发展中国家和转型国家的税制改革的一个典型特征是不断增加的对税收行政体制改革的关注。深刻地认识到税收行政管理体制改革在整个税制改革中占有非常重要的地位，其改革成功与否是直接关系到整个税制改革的成功与否的关键。因此现在正在进行税制改革的发展中国家和转型国家都无一例外的把税收行政体制改革作为整个税制改革的重点来抓。同样这种认识也可以从一些国际组织的活动中得到验证。国际货币基金组织近来大力促进发展中国家和转型国家税收行政人员的培训。培训的范围很广泛，从税务注册到税款征收，从税务审计到税收政策的执行，都纳入到了培训计划之中，力求增加这些国家税收行政人员的素质，提高整个税收行政水平。在最近（1998—2001），要求从国际货币基金组织贷款的八个国家的贷款要求意向书中，都有关于提高税收征收管理水平和税收行政水平的承诺。到目前为止，这种税收行政体制改革的要求，几乎成了2/5国际货币基金组织贷款意向书中的核心因素，同样，世界银行也正逐步增加对税收行政体制改革的关注。

　　（四）税收再分配职能的弱化

　　目前发展中国家和转型国家所进行的税收体制改革的另一个典型特征就是淡化了税收政策作为再分配工具的职能。累进税体制，一般来说，对富人的税负要比对穷人的税负重得多，所以其可以起到缩小贫富差距的作用。从二战后到20世纪70年代，税制改革的重点，一度是大力倡导累进税体制，从而用税收进行收入转移、缩小贫富差距、减小收入的不公平性特征。这种税收再分配职能，在目前发展中国家和转型国家进行的税制改革中，正在被逐渐淡化。现在的税制改革所追求是一种低税率的所得税体制，使原有的税种逐渐向广泛税基的消费税（如增值税）转变。并且这种增值税体制的典型特征是税率递减，也就是意味着除一些食品及其他一些生活必需品之外，施于穷人的税负水平要高于富人的税负水平。关于这一点，联合国在发展中国家和转型国家的税制改革上的看法是，目前的税制改革只需保证穷人的必须消费品的消费，其他的收入再分配的目标应留给其他的政府政策，如对公共健康，营养以及教育的支持方面的政策，进行相应的协调和处理，而不应在税制改革中给予过多地关注。

　　前面所述的就是目前发展中国家和转型国家进行的税制改革所彰显出的四个主要特征。但是并不是说税制改革的这些特征都是合理的，关于税制改革的合理性问题一直是国际税法乃至国际法领域争议比较大的问题。已经有许多学者写过这方面的文章，但大多数都是对目前发展中国家和转型国家所进行的税制改革持支持和赞同的态度，以至于大力倡导广大发展中国家和转型国家按现有模式进行改革，并且现在进行的税制改革在广大的发展中国家和转型国家也几乎成为一种趋势。但是这并不代表这种税制改革本身不存在问题，由于这种税制改革主要是由发达国家及国际机构为广大发展中国家设计的，并没有充分的考虑到每个目标国家的特殊情况，况且在税制改革的过程中起主导作用是前者而不是后者，所以其必然存在一些问题。下文将就目前发展中国家和转型国家进行的税收体制改革的局限性问题进行探讨。