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浅论营业税改增值税
杜晓璇

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【摘要】相比营业税,增值税能够避免重复征税,有利于鼓励生产和投资,具有“税负中性”的性质。要发挥增值税“中性”的特点,就要求增值税全面覆盖产品和劳务领域。我国现行税制下,营业税和增值税并存,不能充分发挥增值税的优点,不利于我国产业结构的升级,营业税改增值税的改革十分必要,但改革面临着很多现实问题亟待解决。2012年,上海作为试点城市首先开始了改革,为营业税改增值税的改革进行了有益探索。
【关键词】增值税 营业税 改革
【正文】

  一 营业税与增值税

  (一)营业税

  1概念及征收对象

  营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人,就其所取得的营业额征收的一种税。

  《中华人民共和国营业税暂行条例》规定,营业税的征收对象包括提供该条例规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。其中,应税劳务指有偿或视同有偿提供交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目规定范围的劳务;转让无形资产是指有偿或视同有偿转让土地的使用权和转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的所有权和使用权;销售不动产是指有偿或视同有偿转让建筑物及其他土地附着物的所有权。

  2相关法律

   我国现行的我国现行的 《中华人民共和国营业税暂行条例》于2008年11月10日发布,2009年1月1日执行。而与之相配套的《中华人民共和国营业税实施细则》根据2011年10年28日中华人民共和国财政部令2011年第65号《关于修改<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>和<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>的决定》,自2011年11月1日起失效,新的细则为2011年10月28日(中华人民共和国财政部令2011年第65号)修改后重新颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。

  3特点

   营业税的征税范围具有广泛性和普遍性。我国营业税覆盖包括建筑业、交通运输业、邮电通讯业、文化体育业、金融保险业、娱乐业、服务业等在内的第三产业。

  营业税是价内税,从价计征,实行比例税率,计征方法简便。我国营业税不同的税目之间税率会有所差异,在3%到20%不等。

  营业税对全部交易额征收,税收收入不受企业成本、费用高低的影响,因此营业税的收入比较稳定,但也导致了对应税劳务重复征税的问题。“重复征税”,是指由于在生产的各个阶段以总销售额为税基征税,已经交过税的上游产品(如原材料)在下游产品(如上述原材料制造的消费品)销售时还需要再次缴税的情况。

  (二)增值税

  1概念

  增值税是对生产销售货物或提供加工、修理修配劳务及进口货物的单位和个人,以其增值额为课税对象而征收的一种税。“增值”,是指纳税人在其生产经营活动中所创造的新增价值,即在一定时期内销售产品或提供劳务所得的收入大于购进商品和取得劳务时所支付的金额的差额。实际操作中,大都采用间接计算办法,即用当期销项税额减去当期进项税额来计算。

  2分类

  增值税主要包括消费性增值税、收入型增值税、生产型增值税三种,主要的差别在于三者在法定增值额的计算中对固定资产的处理方法不同。

  消费型增值税的法定增值额是用销售额减去购进的各类材料及费用支出,再减去同期购入的固定资产的全部价值后的余额。从宏观经济角度看,这一部分相当于个人消费支出,故称“消费型”增值税。收入型增值税的法定增值额是用销售额减去购进的各类材料及费用支出,再减去固定资产折旧。这部分相当于国民生产净值,故称“收入型”增值税。生产型增值税的法定增值额是用销售额减去购进的各类材料及费用支出,对固定资产不做处理。这一部分相当于国民生产总值,故称“生产型”增值税。

   生产型增值税对固定资产明显存在者重复征税,不利于鼓励投资,但可以保证财政收入。收入型增值税则存在一些操作上的问题:在会计处理中,对外购固定资产的价款是通过计提折旧的方法分期转入产品价值的,因此这一部分没有合法的外购凭证,但大多数国家都是采用发票扣除制度,因此会计处理上的问题给计算带来了很大困难,不利于增值税的征收。消费型增值税是最纯粹的增值税,只对增值部分进行征税,不存在重复征税的问题,但是会导致财政收入减少。

  3特点

  (1)增值税能避免重复征税,具有“税收中性”的特点。

  增值税只对增值额部分征税,税负不受商品生产、经营环节和商品结构、性状变化的影响,只要一种商品的最后售价相同,不论它经过的生产、经营环节的多与少,其所负担的增值税税额总是相同的。增值税的这种征收方法不仅能够避免重复征税,而且使税收对相对价格的扭曲降到最弱,不至于影响市场资源配置的有效性,有利于企业在市场中公平竞争,因此说增值税对经济运行的影响是中性的。

  (2)增值税是价外税,易于转嫁,有利于鼓励生产和投资。

  增值税是一种价外税,增值税实行价外计征,即增值税税金不包含在商品的销售价格内。通过销项税减去进项税额的方法,企业的成本核算不受税收的影响,通过层层转嫁,税赋最终由消费者承担。

  (3)增值税的税源广泛,具有普遍性、及时性和稳定性的特点。

  增值税是普遍课征的一种税,从纵向上看,增值税的征税范围可涉及货物的生产、批发、零售各个环节和劳务的所有领域,即对于货物来说,增值税从制造环节开始,一直延伸到货物批发、零售环节,具有多阶段、多环节征收的特点,而对于劳务来说,从应然状态来讲,不论是哪一类劳务,原则上都可以纳入到增值税的征纳范围;税源十分广泛。从横向上看,货物或商品从生产到最后进入消费,每经过一道环节就征收一道增值税,使税款均匀地上缴国库,保证了税收收入的稳定。

  4我国增值税立法上的变化

  (1)1984年改革

  1984年工商税制全面改革,国务院颁发了《增值税暂行条例(草案)》,从此增值税成为我国税收体系中一个正式税种。这次改革把原来对内资企业实施的工商税整体分解为产品税、增值税和营业税3个税种。其中,增值税以部分工业产品在生产制造环节的增值额为课税对象,按比例税率征收,不同产品实行不同税率。增值税的初步建立,是货物和劳务税制的一大突破,弥补了原有工商税制的不足,为税制改革提供了新思路,也为其之后成为我国的主体税种奠定了基础。

  在这次改革中,增值税的税制体系很不完善,存在者很多问题体现在:(1)税收范围较窄,仅在部分产品及行业中实行;(2)增值税与产品税、营业税共存间分工模糊,征收混乱;(3)实行价内税;(4)税额征收核定方式不明确,对企业财务会计制度依赖性大;(5)缺乏规范的发票管理制度。

  (2)1994年改革

  1994年,我国实施了新中国成立50年以来规模最大、范围最广、内容最深刻的一次税制改革。此次税改的重要内容之一就是增值税改革,意在我国现有条件下,建立一个相对完整的增值税课税机制,以满足市场经济的需求。随之出台了《中华人民共和国增值税暂行条例》,于1994年1月1日起实施。

  根据《增值税暂行条例》的规定,此次改革的主要内容有:(1)增值税的征收范围扩大至生产、批发、零售和进口及加工、修理修配各环节;纳税义务人包括所有销售货物、提供劳务和进口货物的单位和个人,含外商投资企业;(2)有两档税率:基本税率17%、低税率13%;(3)确定了价外计税的核算方法,明确了凭票抵扣制度;(4)把生产经营规模小、会计核算不健全的纳税人,划分为小规模纳税人,采取简便征收办法。

  虽然这次改革取得了巨大成就,但是还是存在一些问题。最突出的就是固定资产无法抵扣和税收征收范围不完整。1994年前后我国经济明显过热、投资过度,因此我国采用了“生产型增值税”,意在抑制投资过热,并保证财政收入。

  (3)2009年增值税转型改革

  由于生产型增值税导致重复征税,抑制投资,虽然符合94年改革时的需要,但是随着我国经济的发展,鼓励投资、促进产业升级已经成为了当务之急,这就要求生产型增值税向消费型增值税的转型。十六届三中全会《关于加快社会主义市场经济体制改革的决定》中指出,在今后一段时期里要对我国的税收体制进行一次全面改革,其中将有关增值税的转型改革视作今后我国税制改革的第一要务。

  经过多地区多年的试点,同时为了抵御国际金融危机对我国经济的影响,以实行积极的财政政策为契机,以结构性减税政策为途径,最终在2008年11月5日,国务院第34次常务会议修订通过新的增值税暂行条例,从2009年1月1日起开始实施(2008国务院令第538号,《中华人民共和国增值税暂行条例》)。至此,我国全面实现增值税转型,实行消费型增值税,我国增值税改革向前迈出了重要一步。

   改革主要包括这几方面内容:(1)允许抵扣固定资产的进项税额;(2)调整小规模纳税人的征税率,由原来工业企业的6%和商业企业的4%,统一下调为3%;(3)取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策;(4)将金属矿和非金属矿采选产品的增值税率恢复到17%。

  二 营业税改增值税

  如上所述,1994年的税制改革遗留了两个问题,一个就是生产型增值税的转型问题,另一个就是增值税征税范围覆盖面不全的问题。自2009年增值税由生产型到消费性的转变成功后,进一步改革增值税、扩大其征收范围,逐步将营业税纳入到增值税的征收范围,己成为当务之急。2011年3月,全国人大通过的国家“十二五”规划,“扩大增值税征收范围,相应调减营业税等税收”将是未来五年内我国税制改革的一项重要任务。扩大增值税征收范围将是我国继2009年实现增值税转型之后的又一次增值税重大改革,其意义和难度将远大于增值税转型。

  (一)营业税改增值税的必要性

  1完善税制的要求

  增值税的中性原则要求其征收范围覆盖全部的货物和劳务。增值税和营业税并行,破坏了增值税的抵制链条,造成重复征税,使增值税“税收中性”的性质无法发挥。目前,我国增值税的纳税人是“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人”,增值税的征收范围包括除建筑业外的第二产业和小部分第三产业,对建筑业和除纳增值税外的第三产业则收营业税。

  此外,抵扣链条中断产生了“税收漏斗”的现象,为不法分子偷逃税款提供了可乘之机,也诱使很多企业虚开发票增加抵扣额度,致使税款流失,破坏了整个税制环境和税制的规范化。

  2产业结构升级的需要

  改革开放以来我国经济增长迅速,制造了一个又一个的“中国奇迹”,但我国经济存在经济局部过热、产能分配不均等经济发展结构失衡的问题。特别在2008年金融危机这样大的外界冲击下,更加凸显了我国经济发展中的这些问题,这要求我们必须逐步转变经济发展方式。为了经济的持续高速发展,优化产业机构,积极发展第三产业,显得越来越重要。传统的营业税和增值税并存的税制已经不能适应这一时期的需要。

  (1)营业税重复征税问题突出,不利于企业的专业分工和协作

   现代经济的特点之一就是专业化分工,专业分工和交换能够提高生产效率,促进经济增长,增加社会福利。现行税制下,大部分劳务属于营业税的征税范围,不能作为进项抵扣,导致很多企业为了降低产品成本,而尽可能将必需的各种劳务在企业内部完成。一方面,劳务内化使得生产管理效率低下,另一方面也是更重要的方面,分散的劳务单元无法发挥规模经济的效果,也很难提高专业化程度。

  税收对企业生产经营策略的扭曲,不利于资源的优化配置,不利于企业优化生产组织方式、降低成本、提高生产效率和产品质量,不利于深化分工,为产业分离和经济结构的转变制造了障碍。

   (2)增值税和营业税两税并存,不利于服务业的转型发展

  制造业的专业化分工导致很多原来内置于企业内部的功能“外部化”,产生了很多服务性外包业务需求,物流、售后服务、人力资源培训、会计、税务、研发、咨询等新兴生产型服务业快速发展。 所谓“生产性服务业”是为保持工业生产过程的连续性、促进工业技术进步、产业升级和提高生产效率而提供保障性服务的行业。它与制造业直接相关,主要包括交通运输业、现代物流、金融服务、信息服务和商业服务。《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中强调,要“加快发展生产性服务业。深化专业化分工,加快服务产品和服务模式创新,促进生产性服务业与先进制造业融合,推动生产性服务业加速发展。”

  由消费性服务业向生产性服务业发展是现代服务业的发展的一个重要趋势。传统服务业主要为消费者提供服务,服务形式比较单一,形成的产业链比较短;现代服务业主要为生产者提供服务,服务的业务形式比较多样,产业链较长,具有规模经济效应。由上文可知,现有税制促使企业将生产性服务内部化,不利于生产性服务业的孕育和发展。

  (3)产品和服务出口不能真正实现零税率,不利于贸易结构的优化升级

   出口适用零税率是国际通行的做法。 我国出口企业享受“出口退税”政策,但只退还外购产品和原材料所含的增值税,不涉及外购劳务所含的营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定,我国对跨国服务贸易采取境内征税原则,即无论是境内企业提供的出口服务贸易,还是境外企业提供的进口服务贸易,均征收营业税。这样的规定使得我国出口企业需要与其他国家企业带税竞争,在国际竞争中处于不利地位。

  3扩大内需,改善民生

   营业税改增值税是一项重要的结构性减税措施,降低了企业成本,提高了企业的生产积极性,产品和服务价格的下降,最终会让消费者受惠,刺激消费,改善民生。

  (二)改革的现实问题

  营业税改增值税的改革势在必行,但是当改革面临现实,仍然存在着许多技术或政策性问题,需要在实践和理论中解决。

  1改革的顺序

  目前,我国营业税的征税范围涵盖建筑业、交通运输业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、服务业、转让无形资产、销售不动产、娱乐业9 个行业。因这9 个行业的特征不同,存在较大的行业差异。根据纳入增值税范畴的税目多少,改革可以分为宽窄两种口径。

  宽口径途径是指将交通运输业、建筑业、金融保险业等现在征收营业税的7大类行业全面纳入到增值税的征收范围,统一征收增值税,使增值税成为贯穿工、商、服务业的税种。窄口径途径是指仅先将交通运输业、物流业、仓储和租赁业等与增值税征收链条联系比较紧密、与上下游之间关联度比较大,且链条比较长的生产性服务业优先纳入增值税范围,而对于诸如金融保险业等与货物生产流通联系不大的行业,则不宜纳入增值税征收范围。相比而言。

   宽口径改革虽然彻底,但是牵动的利益面也大,改革的阻力也较大。窄口径式改革虽然不是很彻底,但是由于改革的阻力相对较小更容易实现,而且也符合我国改革一般的原则。目前,将某些行业如交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围是比较有共识的 ,因此可以采用渐进式的窄口径改革的方式,先在这些行业进行改革,优先考虑生产型服务业,再逐步扩展到其他行业;当然,过渡的时间不宜过长也不宜过短,需要在实践的摸索中进行考量。

  2增值税的税率

  目前,我国增值税税率的一般纳税人有17%和13%两档税率,小规模纳税人统一为3%的征收率,出口货物除特殊规定外均采用零税率。营业税基本税率则分为3%和5%两档,娱乐业由各地根据本地区实际情况在5%—20%之间自行规定。

   税率的设置关系到几个方面,若税率规定得较高会加重企业的税收负担,若规定得较低会使国家财政收入总量大幅度减少,若税率档次设置过少,可能会照顾不到一些行业的特殊性,若税率档次设置过多,会违反增值税税收“中性”的本意。因此,税率的设置要经过细致的测算,既要切实减轻企业税负,又要顾及财政收入的稳定,既要重视发挥税收中性的作用,又要考虑到各行业的特点。

  3财政管理体制的调整

  在目前的分税体制下,营业税属于地方税,由地方税务局征收;增值税属于中央与地方共享税,中央和地方的分成比例是75:25,由国家税务局征收。其中,营业税是地方税收的大头,营业税改增值税后会减少本来就相对较弱的地方财政收入,因此要使改革成功,必须要调动地方积极性,也就是说保证地方财政收入。

  既要改革,又要确保地方财政收入,可以从多个方面考虑解决方法:(1)适当提高增值税中地方的分享比例,具体比例需要细致的考察;(2)完善转移支付制度,将增值税通过转移支付方式返给地方;(3)培育新的地方税种,借鉴国际经验,可以利用房产税和资源税为地方政府开源。

  (三)上海试点

  1背景

  2011年11月16日,财政部和国家税务总局发布了经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号),之后财政部和国家税务总局又下发了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号),并制定了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等一系列重要文件,标志着我国现代服务业营业税改增值税的转型改革正式启动。

   2012年7月25日国务院召开常务会议,会议决定自2012年8月1日起至年底.将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围,由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖、广东和厦门、深圳10个省(直辖市、计划单列市)。

  2试点方案

   财税110号文主要为实施营业税改增值税的试点方案建立了改革原则、长远规划和基本框架。111号文则进一步为实施试点方案提供了具体的指引和实施细则。 下面笔者仅从上述改革现实问题的分析角度,简要介绍一下试点方案,并涉及一点试点实践中遇到的问题。

  (1)试点行业

  此次试点覆盖的行业包括交通运输业和部分现代服务业。某些服务行业,如建筑业、金融保险业、邮政通讯业、娱乐业和铁路运输业等,未在试点方案的适用范围内。110号文件仅指出,交通运输业、建筑业、邮政通讯业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形此产,原则上使用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业,原则上使用增值税简易计税方法。至于何时推广到这些行业则尚无时间表。

  (2)税率

  按照试点行业营业税实际税负测算,陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%-15&之间,研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、咨询服务等现代服务业基本在6%-10%之间。结合结构性减税的要求,试点选择了11%和6%两档税率,分别使用于交通运输业和部分现代服务业。

  (3)某些企业实际税负增加的问题

  从试点的部分企业纳税申报情况看,部分企业税负不减反增。这主要是因为中小企业尤其是微小企业根本拿不到增值税专用发票来抵扣,也无法开具增值税专用发票。针对这种税收负担增加的情况,上海不得不专门设立了专项基金,对税收增加的企业予以过渡性的财政扶持。 若将改革普及到其他地方,不是所有的地方政府都有足够的财力设立专项基金的,笔者认为,还是应该从通过完善税收体制避免这种问题,否则这也会成为改革的阻力之一。

  三 结语

   我国正处于经济发展方式转轨的重要时期。然而,现行增值税税制征收范围覆盖不完整,严重制约了产业结构升级、深化分工的进程,营业税改增值税的改革十分必要也十分重要。改革的成功,需要理论和实践的双重努力。目前,改革已经在上海作为试点开展,第二批试点城市也将进行这一改革,相信试点的探索会为全范围的改革提供有益的信息。理论上,学者对于该问题也有了越来越多的研究。此次改革虽然面临着许多现实问题,不过笔者相信经过理论和实践的双重探索,改革一定能够顺利完成。

  

【参考资料】
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  [9] 汪德华、杨之刚:《增值税“扩围”——覆盖服务业的困难与建议》,载于《税务研究》,2009年第12期。 
  [10] 祝遵宏、张久如:《结构性减税的税制思考》,载于《财经科学》,第2011年第4期。 
  [11] 《解读营业税改增值税试点方案》,载于《财会学习》。 
  [12] 程楠:《基于结构性减税视角的增值税“扩围”改革研究》,江西财经大学,硕士论文。
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