导论

　　今年中秋节期间，一条征收“月饼税”的报道引起了民众的广泛关注。所谓“月饼税”，是指根据《个人所得税法实施条例》规定，单位发放月饼等任何实物均应并入工资薪金所得扣缴个人所得税。从法律的角度出发，“月饼税”的征收确实有其法律依据，并且实际上已经长期征收，并不是新增税种。然而，“月饼税”的提出还是在社会上还是引起了一场不大不小的风波。究其原因，这一方面反应了近年来我国公民法律意识提高，“税感”增强；另一方面公民法律意识的增强更加凸显出我国税收立法和执法上的缺陷。税收法律本身的繁杂和专业已经让普通百姓一头雾水，更不用提法律之外的法规、政策和行政机关对法律的任意解释。正如刘剑文教授说的“缴了税却不知道自己缴了税是最最痛苦的”。在建设法治国家，公民法律意识不断提高的大背景下，如何让税收更加公开公平，让公众的“税感”中幸福的成分不断增加，坚持税收法定原则显得尤为重要。

　　问题的提起

　　从法律的角度出发，征收“月饼税”有其合理之处。根据《个人所得税法实施条例》第十条规定：“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。”据此，中秋节企业向员工发放的月饼作为“实物所得”应当按市场价值加入到员工的工资内，缴纳个人所得税。然而，老百姓的疑问也不是空穴来风：根据《个人所得税法》第四条第四款的规定，福利费、抚恤金、救济金免纳个人所得税。问题就在于对这个“福利费”的解释：月饼到底算不算是福利费呢？在普通百姓眼里，中秋节企业给员工发月饼，当然是一种福利；但法律上对什么构成“福利费”却没有明确的说明。 《个人所得税实施条例》第十四条规定：“税法第四条第四项所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费”。那么月饼又算不算是一种“生活补助”呢？可见，这一条款在实践中的适用仍需要进一步的解释。在我国，这一解释权就落到了税务机关手里。目前在这个问题上税务机关进行解释的依据主要是2009年财政部发布的《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》。该通知第二条规定，“企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。”据此，似乎很明确中秋节发月饼不能被计入“福利费”而免税，而应当纳入工资总额缴纳个人所得税。但问题是，根据法律，税务机关是否应该有这样的解释权，财政部发布的通知又是否具有解释税法条文的效力呢？

　　税收法定原则

　　税收法定是税法至高无上的原则。根据这一原则，缴什么税，怎么缴都应当由法律规定。我国《宪法》第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这里的“法律”应当是指立法机关制定的狭义的法律。《立法法》在法律保留条款中也特别提到“财政，税收基本制度”只能制定法律予以规定，进一步明确了税收法定原则。[1] 然而《立法法》关于“授权立法”的规定为这一原则的执行留下了缺口。[2] 目前我国税收法律有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，经全国人大制定的实体法律只有《个人所得税法》，《企业所得税法》和《车船税法》这三部，甚至一些实施细则类的制定权还被下放给财政部、国家税务总局等政府部门。[3] 如征收“月饼税”的依据就主要是国务院制定的《个人所得税实施条例》和财政部2009年《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》。这种“以税收行政法规为主，税收法律为辅”的立法体系虽然并不能说违法，但其实质上侵蚀了税收法定原则，立法主体的混乱不可避免地造成整个税法体系缺乏整体性和内在的衔接性。

　　税收法定原则与税法解释

　　再详尽的法律也不可能规定生活中遇到的所有问题。我国《个人所得税法》为例，其内容仅仅只有十五条、1500余字。这显然不足以规范整个繁杂的个人所得税征纳过程。因此，税法公布实施后在执法过程中的解释是不可避免的，也是非常重要的。但问题是，谁应当承担解释税法的责任呢？税收法定原则在法律解释这一环节就体现为解释的主体必须由法律明确规定，并且有效的解释必须遵循一定的法律程序。

　　法律的解释一般分为立法解释、司法解释、行政解释三种。立法解释是由立法机关做出的解释；司法解释由法院和检察院在适用法律过程中做出；而行政解释是由行政执法机关就法律的适用执行向下级行政机关发布的命令和指导。一般来说，这三种解释方法中立法解释应当处于主导地位。首先，立法解释应是效力等级最高的解释。立法机关作为法律的制定者，其做出的解释将最符合立法意愿，最有可能体现立法本意。立法解释将可以后税法的实施确定一个标准，也为司法和行政解释提供一个基本参照。但是在我国，税法的制定权被大部分授权给了行政机关，行政解释在税法领域也处于垄断地位。如国家税务总局对其制定的大量的条例、规章理所当然地拥有解释权。在实际操作中，国家税务总局还经常以个案批复的形式，在无公众参与的情况下，对法律法规进行创制性的解释。[4]

　　反观其他国家的税法解释制度，行政解释一般被视为最不值得信任的一种而加以严格的限制。其原因正如刘剑文教授指出的，“税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力限制。”[5] 由本来就是税收征收部门的行政机关来对约束自己行为的法律进行解释，本身就无法避免其倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，从而使公民个人利益得不到充分保护。并且，与立法解释相比，行政解释具有更大的不确定性和不可预测性，容易造成公众不安的情绪。就像这次“月饼税”的征收，据南京市税务局统计月饼算入工资加计扣除后真正需要缴税的人其实并不多，但老百姓惶恐的原因是法律的不确定性。到底哪些东西是属于福利，哪些又应当作为实物计税。如果月饼是，那还有哪些实物也是？“法不可知则威不可测”，恐怕这才是老百姓对“月饼税”怨声载道的真正原因。

　　除了授权立法的泛滥以外，司法解释的缺失也是导致我国税收行政权利过大的重要原因之一。司法解释对于实现个案公平，维护纳税人的个体权利具有重要的作用。以美国为例，行政解释在税法领域也扮演着很重要的角色。美国财政部其下属的美国国税局（IRS）在执法过程中也制订了相当数量的财政规章（Treasury Regulation）和税收裁定（Revenue Ruling），对国会制定的税法进行解释和补充。但与我国不同的是，美国主要依靠其强大的司法力量来限制行政权利的滥用。在学习美国税法的过程中，IRS作为被告的案例比比皆是。一般来讲，当纳税人与IRS发生纳税纠纷时（如纳税人认为自己多交了税），可以通过法院来解决，也就是所谓的“民告官”。涉税案子的审判法院有区法院、联邦法院以及专门的税务法院。其中选择税务法院的最大好处就是在最终判决结果做出之前纳税人可以不缴税款，从而取得纳税递延收益。当然，一旦最终败诉，纳税人要么继续向上诉法院进行上诉，要么就得补缴税款和利息。但司法解释为纳税人提供了重要的救济渠道---该缴什么税，缴多少不是由税收部门说了算。IRS需要向法庭说明征税的理由，税收的具体算法等，且实践中纳税人胜诉的案例也不在少数。试想想，如果是在中国，有多少企业或者个人敢因为被多收了税而将税务局告上法庭？“民告官”的结果往往是老百姓败诉，挑战公权力的后果也会招致打击报复，所以大多数人只好选择忍气吞声，反过来更助长了公权利的滥用。

　　结论

　　“月饼税”的争议，实质上是税收机关对于“福利费”的解释与老百姓对“福利费”的普遍理解不同，究其根本是由于税法解释的任意性引起了民众的不满和恐慌心理。造成这一争议最核心的问题还在于税收法定原则没有贯穿于我国税法的制定实施过程中。月饼为什么要征税，到底怎么征税，其他类似的东西要不要征税，在老百姓看来就取决于行政机关的一面之词，而作为国家主人的纳税人在这一过程中只能处于“任人宰割”的地位。因此，在我国今后的税法设计中，需要更加注重贯彻和坚持税收法定原则。特别在税法解释权的问题上，首先要确立立法解释在税法解释中的主导作用。在提高我国税法法律级次的同时，确定由立法机关在税法设计中配套对税法实施进行解释；其次要减少行政解释，规范行政机关在税收中的征管作用而非解释或者指定职能；最后，要加强司法解释的功能。司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中，纳税人可以通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。