一、事件回放

　　2010年7月1日，《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》正式生效，国内的网店开始进入“实名制”时代。有关对网店征税的讨论初见端倪。一年之后，也就是2011年6月29日，武汉市国税局第二稽查局对一家名为“我的百分之一”的淘宝网店开出了首张个人网店税单，征收其2010年的增值税、企业所得税、滞纳金，共计430.79万元。这样的举措引发了人们进一步对网店征税问题的探讨。本文试图将之放在税收法定主义的角度下，略作分析。

　　二、问题分析

　　1、税收法定主义的语义分析

　　法律原则的解释首先要从其语义出发。对于税收法定主义的理解也因此从三个维度展开：[1]

　　（1）税收：从学界共识来看，税收指的是“人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”[2] 在这个角度，可以看出税收活动具有以下的特征：

　　①涉及到三方主体：人民、征税机关、国家；

　　②有两重目的：直接目的是增加国家的财政收入，根本目的在于提升国家提供公共服务品的能力。[3] 用中国的古语来说，税收必须是一种“取之于民，用之于民”的活动。

　　③严格法律控制：税收活动的目的虽然不容置疑，但是它依然意味着私人财产权和公共权力的一种冲突。从近代法律发展来看，加强对个人权利的保护是各国立法的趋势所在。但是，站在法律现实主义的立场，从实质正义的角度出发，作为实现社会福利最大化的一种再分配制度，税收活动的存在又是必要的。所以，为了尽可能避免侵犯个人权利，消除它引发冲突的潜在危险，无论是税收立法，还是税收执法，都必须在严格的法律控制下，同时，还应当对于公民的法律救济上有所倾斜。

　　（2）“法”。从我国《立法法》的第五章中看，我国的法律位阶明显具有科层性：宪法高于法律；法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章；行政法规的效力高于地方性法规、规章。[4] 因此，有必要对税收法定主义中的“法”的法律位阶做进一步探讨。

　　如前所述，税收活动的必要性和特殊性决定了其必须在最严格的法律控制下，因此，这里的“法”也绝不是抽象、整体意义上的法，而是指“法律”，即最高权利机关制定的法律。我国《立法法》第8条指出：“下列事项只能制定法律：……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；”《税收征管法》第3条也指出：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”从这样的法律表述中我们可以发现，行政法规本身也并不是税法的法源，其效力来源于“法律的授权”。所以，“法”的位阶可以得到佐证。

　　按照税收法定主义的历史传统和现实功能来看，其根本的法律依据必须从宪法的高度加以确定，在这个意义上说，《立法法》和《税收征收管理法》的内容只能作为税收法定主义的具体适用，而不是税收法定主义的终极源泉。[5] 从我国的宪法条款来看，只有第56条规定了公民依照法律纳税的义务，似乎并没有从正面肯定税收法定主义，但是如果基于目的解释[6] 的立场，第56条仍然是作为税收法定主义的最高法律依据。

　　（3）“定”：有关“定”的含义可以从程序上和实体上进行理解。

　　①程序上：立法上，介于税收法定主义中的“法”指的是由最高权力机关制定的法律，所以有关税法规范的制定，修改，废止，解释或者监督都必须严格按照固有的程序来进行。执法上，征税主体必须按照法定程序来征税，纳税主体有依照法定程序申报纳税的义务。

　　②实体上：这里的“定”体现在了税收要素和征税要素方面。只有在满足所有法定的构成要件之后，才会有税务之债的产生。

　　2、从税收法定主义的内容审视“网店征税”事件

　　“网店征税”事件对于我国目前尚不够健全的税法体系来说，无疑是一个不小的冲击。社会对武汉国税局的说法褒贬皆有。如果将之放在税收法定主义的审视之下，不妨从以下几个角度窥探一下这个问题：

　　（1）征税主体：根据我国《税收征管法》第五条：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”因此，本起事件中的武汉国家税务局具有正当的征税主体资格的。

　　（2）纳税人：根据我国《税收征管法》第四条：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”在本起事件中，从武汉国税局开出的税单来看，对“我的百分之一”女装店征收的是增值税，企业所得税以及滞纳金。因此，需要对“我的百分之一”女装店是否具有正当的纳税人资格进行探究.

　　①根据我国《增值税暂行条例》第1条：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”《增值税暂行条例》的效力级别是行政法规，符合我国《税收征管法》的规定。网店销售属于销售货物的一个途径，属于被征收增值税的交易活动。因此，应然层面上，该女装店是合格的增值税征收对象。

　　②根据我国《企业所得税法》第1条：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”《企业所得税法》在位阶上也属于行政法规的一种。通过对征税对象的规定，我们可以看到，立法者本身在对于企业的界定问题上就留下了弹性的空间：“企业”并不仅仅是指企业，还包括“其他取得收入的组织。”因此，在这个范畴上，网店显然是属于广义的“企业”

　　从双方事后的回应来看，在本起事件中，武汉国税局在事后的回应中指出：“我的百分之一”女装店，其实体店名为武汉爪那服饰有限公司，于2009年在武汉市国税局硚口区局办理税务登记……作为已经进行工商登记注册的实体店，武汉爪那服饰有限公司应该承担纳税义务.”[7] 而据有关媒体报道，在国税局做出了说明之后，该女装店的店主也发出了自己的声音：“我的百分之一’成立实体公司主要是为了注册商标和为员工办理社保，其服装全部在网上销售，并没有实体门店。”因此，从双方争议的焦点来看，涉及到对企业登记效力的商讨。

　　根据我国《企业法人登记管理条例》第3条：“申请企业法人登记，经企业法人登记主管机关审核，准予登记注册的，领取企业法人营业执照，取得法人资格，其合法权益受国家法律保护。依法需要办理企业法人登记的，未经企业法人登记主管机关核准登记注册，不得从事经营活动。”我国的《公司法》中也在公司设立的条款中对于核准登记提出了要求。从我的理解来看，企业的登记实际上就是在强调一种“公示”效力。这种公示的效力是以客观形式为表现方式，对于第三人来说，不因当事人的主观目的为转移。因此，既然女装店店主确实在工商部门进行了登记，至少说明工商部门对其是否设立核准的条件进行了审查，对第三方的税务局来说，其构成了合格的纳税主体。至于工商部门在程序履行中是否存在瑕疵，并不在其考察范围之内，女装店本身以主观目的作为抗辩的理由也是不能够成立的。

　　③滞纳金：根据我国的《税收征收管理法》第32条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从立法原意上看，征收滞纳金的目的固然是迫使纳税人能够按期缴纳税款。但同时对于税务机关的监督也有一定程序上的要求，比如税务机关是否切实履行了责令限期缴纳的义务。[8] 而在本起事件中，税务机关是否切实履行了“责令限期缴纳”的告知义务是值得商榷的。虽然在之前，基于“目的解释”和“语义解释”的立场，在应然层面上对女装店的合法征税主体进行了确认，但是在实然的法律技术上似乎还需要更多的完善。

　　（3）征税对象以及税率。这两个因素是在实然层面决定了税收机关在操作层面上的依据。在确定了女装店作为合格的纳税主体之后，就需要对其收入来源进行划分。根据《增值税暂行条例》第2条，[9] 《企业所得税法》第4条[10] 的规定，本起事件中女装店的销售所得应分别按照相应的增值税税率和适当的企业所得税税率进行缴纳。

　　（4）减免税：税收制度往往有强烈的政策导向性，在不同的社会发展阶段，国家会基于扶持的需要对一些企业进行减免税收的政策。而从我国的税收立法情况来看，在诸多行政法规中都涉及到了对于税收会优惠或者减免政策的导向。比如在《企业所得税法》第28条中，对于符合条件的小型微利企业和国家需要重点扶持的高新技术企业的税率减免。

　　 《企业所得税法》第二十五条规定：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”这是税收优惠的一般性条款，也是判断税收优惠合法与否的基本准则。[11] 而在本起事件中，基于税收法定的原则，针对女装店的销售的情况，我国税收立法阶段缺乏明确的法律条款来作为其减免税的支撑，因此也就无法在实践中对其税收进行减免或者优惠。

　　在这里还需要注意到的是税收优惠法律制度的地位问题。根据税收法定原则的要求，税收优惠法律制度的立法权归属于最高权力机关，而不是行政机关，否则就是行政权对立法权的干预，与税收法定主义相违背。但是就我国的现状而言，政策导向性的税收优惠制度在我国现实中造成了实然和应然层面的悖论。[12]

　　（5）税收法律责任：《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》在相应的章节中均对法律责任的问题做出了阐释。针对本起事件的情况，我认为可能出现的税收法律责任问题主要在于税务当局在程序问题上是否履行了附随的告知义务。程序法定原则作为税收法定主义的重要构成部分，强调了征税过程的合法性，也是纳税人寻求法律救济的一种重要的途径和诉因。个人认为滞纳金的缴纳问题上，税务机关的征收行为的程序问题就可能存在了瑕疵。没有证据证明他是否在合理期限内责令纳税人缴税。从救济的角度上看，这也可能构成纳税人提出行政复议的一个方面。

　　 总体上说，站在税收法定主义的立场上看，武汉国税局的税单基本上是合理的。本起事件中的网店并不是在技术上最难以处理的没有实体店、也没有登记的网店，而是一个在现行法律规则下合格的纳税主体，只不过在其业务范围上，增加了网络销售所得。而根据我国的《公司法》的规定，营业范围上只要不违反法律的禁止性规定就是合法的。所以国税局对这一部分的收入征收税款也的确是具有正当性的。

　　3、国外的立法实践：

　　从这起个人网店纳税的的事件中，不难发现我国电子商务立法状况的纰漏。的确，我国电子商务起步较晚，远不及美、日、英、澳等电子商务发达的国家，因此，从国外的立法实践汲取一定经验，无疑是对我国有借鉴作用的。[13]

　　①英国：2002年8月，英国的《电子商务法》生效：明文规定在线销售的商品需要征税，税率是和实体经营一致。具体标准根据所售商品种类和销售地而异。同时，针对年销售额的不同，英国税务机关以5.8万为界对网店店主的增值税登记的必要性做出了区分。

　　②美国：1998年通过了《互联网免税法案》，对虚拟商品和实体商品进行了区分，前者不需要被征税，后者按照实体经营标准纳税。同时，针对各州政策的不同，具体实践中还需要更多的调节。

　　③澳洲：分阶段缴费，以产品价格作为交税的标准。具体流程是：

　　开网店（缴纳登录费，交易服务费）→产品上架（以产品价格收费）→产品成交（以成交价格的2%~5%缴纳交易服务税）

　　同时，如果小本经营的个人网店不需要报税，交易额超过1000澳元则需要缴纳个人所得税。交税总额度视店主当年的总收入而定。对于店主的其他支出的额度，政府也有可能给予一定的退税优惠。

　　④日本：根据日本的《特商取引法》，网络经营需要缴税。但是日本同时也规定，在以家庭为经营单位的时候，家庭的大部分开支可以计入经营成本，抵扣应税额。在日本实际的纳税实践中，年收益高于100万日元的店主大多自觉交税。[14]

　　4、国外立法实践对我国的借鉴意义

　　从上述对国外立法实践来看，税收法定主义的特征都比较明显。无论是将网店与实体经营实现无差别对待的英国，还是将网店的政策单独指定的美、日、澳，各国立法者在税收要素方面，针对商品品种，销售金额，销售行为发生地，产品价格等不同变量等具体情形，制定了不同的税收政策，同时针对纳税人的申报与否也都在法律中作出了明确的要求。

　　2010年7月1日，由国家工商总局发布的《网络商品交易及有关服务行为管理办法暂行办法》正式生效。该部门规章也被视为是网店实名化的一个信号。我国目前的税收体制确实存在很多模糊地带，使得具体执法的时候，纳税人和征税人的的解读会不同。因此，借鉴外国的立法，在税收法定原则的前提下，对每一个税收要素都做出详细而可操作的规定，才能真正实现依法纳税，依法征税。

　　三、结语

　　武汉国税局引发的“网店征税案”切实反映了我国在网店征税上立法上的问题。在电子商务兴起之初，政府基于对于个人创业的鼓励，在税收的优惠政策有所倾斜的，采取了模糊或者放任的态度。[15] 但随着B2C,C2C平台成交额的飞快增长以及网店经营中出现的种种问题，利用税收政策或者其他宏观调控政策来进行更好的规制势必是政府的议程之内。

　　网店的出现无疑对传统税收政策构成了一种挑战，网店本身类型的复杂化[16] 以及互联网带来的一系列监管上的困难更是使得网店征税存在了很多技术化的难题。在确定将网店纳入法律上的征税范围之前，如何在税收法定主义的角度下，尽量的确保税收政策的具体化和明确化，完成实体经营和网店经营的联系和过渡，是税收制度的完善的重要指标。