从税法的分类看资源税的目的

　　按照税收收入是否为了满足财政的需要，税收可以划分为财政目的税与经济诱导税，财政目的税必须坚持公平课征的原则，保证税收负担在纳税人之间平等分配。而经济诱导税可能给予政策的考量，对相同情况不同处理或者不同情况相同处理但这种区别对待必须有足够的理由且必须符合比例原则[1] 。也就是说按照这种划分标准，资源税是经济诱导性税。但是仅仅通过概念分析难以明确其真正内涵，我们还需要思考是否有充分合理的理由来支持这种特殊税种？我国资源税的立税目的是什么呢？在实践中这些目的得到怎样地实现？

　　第一，资源税的目的界定。按照一般教科书上的定义，现行资源税的立税目有三个，一是体现矿产资源法中所规定的“国家对矿产资源实行有偿开采”的原则，二是优化资源配置，促进资源合理有效利用，三是调节资源级差收入，为资源开采企业创造公平的竞争环境[2] 。第二，该目的表述基本不具有税法意义。通过具体实践具体部门法作为资源税本身的目的尽管能够通过税法的渊源而具有正当性，但是这里混淆了“有偿开采”的充分性与必要性的问题，因为有偿只是为税收法律关系的建立提供了可能，而不是自发的将税收作为唯一的选择。“优化资源配置”是一种宏观的经济目标的描述，单纯从法律的角度来说最多体现了立法者的原意，并没有法律技术上的价值。只有第三点中的调节资源收入级差才能够体现税收的目的以及其对于社会财富进行二次分配的功能，但是考虑到资源产品型企业往往处于垄断或者寡头的现实，仅仅依靠税收负改变现实的目标往往难以实现，同时“维护公平竞争”貌似更应该由竞争法进行调整，而不应该是税法所关注的核心问题。第三，“调节资源级差收入”的目标难以实现。按照现行法律法规的规定，资源税的课税的时间起点为销售或使用资源产品之后[3] 。而税法具有实体法与程序法兼具的特点，在程序上的证明责任适用一般的证明标准，因此资源产品型企业只需要证明没有销售或者没有使用就可以，而作为以生产营利性质的企业在证据的选择上处于优势与主动的地位，因此通过程序上的证明责任就能够充分回避其法律责任，那么资源税的立法目的也就同时被架空。有学者指出，这纵容了企业的高耗低效的粗放型生产经营模式，没有起到对资源配置应有的带动和引导作用[4] 。

　　理论与之争：资源税应该成为税吗？

　　在我所查阅的文章中，有认为应当将资源税合并在资源补偿费与资源使用费而废除的，也有认为应当继续保留资源税，下面各做介绍与分析。

　　一种意见认为应该废除现行的资源税制，因为在功能的实现上与资源补偿费的差别微小，同时税收的基本特点是，政府分享不属于自己的财产，以便为公众提供公共服务。而在我国，资源由国家所有，这并非是基于税的关系，因为“税收可能被界定为对于政府的法定给付[5] 。”“一项征收仅仅符合税的特征这一事实并不意味着其拥有宪法上的授权，如果该征收是某一级政府扩张其管制权力而侵害另一极政府的权力的方便之门[6] 。”因此从产权与对资源使用所要收取的金钱给付的性质这两个角度来说，费的解释框架之下或许更能够得到逻辑上的自洽。

　　但是再现行法律制度之下承认资源税的法律地位，并对其做立法技术上的调整应该是更好地思路。第一，正是调整对象的稀缺性表明应该有立法机关的税收负担而不应该是行政手段的费进行调节。尽管反对者认为资源的国家所有性质不能够说明资源税符合一般的税收法律关系的特点，但是我们不仅从形式主义的角度理解产权的归属，也要从实质主义的角度了解产权制度的核心是对于资产的更好保护。现行的应税资源大多属于非再生资源，如果在程序上都不给于其以立法权上的保护，那么实践中的行政干预不仅仅会出现自相矛盾的行政行为，也会实质上的降低资源的利用效率，也就是说立法手段更能够体现对于资源的关注程度。第二，霍特林模型[7] 能够说明税收的调节作用。其假设可耗竭资源的储量是外生的，通过计算发现税收降低了初期资源的产量，增加了后期的资源产量，也就是税收可以改变耗竭资源在时间上的分布，这种改变称为“时间倾斜”。因此政府可以通过制定税收政策影响资源价格的变化速度从而达到控制资源开采速度的目标。从本质上说，这只是通过经济的实证观察得到的结论，其本身并不能说明通过资源税的方式进行经济规制具有理论上的正当性，但是这种数据至少向我们表明在历史上，通过税的方式是有效的，因此我们需要解决的问题就是资源税收制度本身合理性的问题。第三，在我国费改税是大方向。因此现存的问题并不是我们废除资源税的充足理由，如果认为资源税的实现在现阶段仍有困难的话，可以采用税率的调整方式在税制体制内进行改革，而不是简单的废除某一项税制。现存的费的种类过多也是国家希望能过通过税收方式法定化，规范化的重要表现。

　　资源税的现行问题及改革方向

　　问题一：资源税的立法内容与税收法定主义

　　资源税的立法内容上有三大缺点：其一，低估了资源本身的价值，这就表现在课税标准采用以量计征的形式对规定的计征数额过少[8] ，尽管按照当时的物价水平来看具有一定的立法控制力，但是一直沿用过去的标准在物质经济发展的今天已经明显偏低，远远低于发达国家的对于同类资源的课税标准。同时，此标准线归于国际标准也明显偏低[9] 。其二，国家征税采用的思路较为单一，忽视了更重要的资源与环境之间的互动关系。在社会学中有著名的社会连带理论，而在经济学中也有外部性的问题，而将资源的开发与环境隔离开来其实就是沿用“先污染，再治理”的老路。而资源税在国外属于绿色生态税[10] ，主要目的是保护资源的合理利用，减少环境污染。不仅有丰富的税法类别，也有充足的实践案例。第三，现行的资源税制度只是涉及到有限的资源，而从资源这个内涵来说应该包括更多的类别[11] ，诸如森林水利。立法者于资源价值的认识往往和一个社会的政治经济文化水平有直接的关系，因此在立法过程中形成大的资源税法类别应该有必要。因此也有学者认为更为广义的资源税是大的环境税的概念，应该包括资源环境收入税[12] 。

　　税收法定主义的问题，是采用法律立税的方式选择意味着一种立法封闭的模式，其难以面对现实变化。由于税收法定的原则，对于课税的对象通过法律的形式确定下来就相对固定，难以在短期进行大规模的修正，否则影响法律的稳定性与人们对于法律的合理预期。

　　 个人认为可以采用对于资源法的修订立法的方式解决上述两方面的问题。在其他部门法中，也会出现立法形式导致的内容过于封闭性的问题，但是通过司法解释或者立法解释的方法还是比较能够适用中国实践。也就是从立法本身来看，技术性比较强的内容应该做原则性规定，再通过立法授权行政机关的方式根据社会经济生产的变化进行相应的调整，这样在强调税收法定主义的同时也保持了法律的稳定性。

　　问题二：中央地方分权行政手段的合理性

　　尽管资源税的税收收入属于地方政府，但是中央具有立法权与法律解释权，一些重大的财政税收政策实际上还是要由中央来确定。而涉及到应税矿石的行业大多具有垄断或者寡头性质，其如果向中央申请减税或者免税政策的话，地方政府无权进行干预，而这对于地方的财政收入的充足保障往往构成威胁[13] 。

　　通过查阅相关的资源税改革的文章中，一方面现行的资源税确实要改，这在2010.6.1财政部，国家税务局《新疆原油，天然气资源税制改革若干问题的决定》中已经将新疆作为一个试点，将传统的以量计征转换为以价计征的方式，这至少表明中央已经意识到了改革的必要性。但是这个改革缺少相关的立法授权，同时只是在内容上对资源税进行改革，并没有解决中央与地方的分权问题，从根本上说没有解决立法与行政的关系。其也没有说明在我国现实费税并存的二元格局之下地方能够掌控的费与中央具有立法权与解释权的税之间的关系以及这种关系怎样的新疆进行具体实践。因此具有一定的局限性。

　　有学者提出应该从税和费两个角度来解决现行的资源税的问题[14] 。尽管当矿产资源为国家所有时，非税的特许使用费与税收之间的界限就不是很清晰 ，个人认为，我国存在资源补偿费等非税手段具有合理性，但需立法明确费的边界。费是不经过立法程序而是采用行政程序进行确定的，有权行政机关能够灵活地运用，而在现行的资源税立法偏低的情况之下，通过费的手段来保证地方的财政收入确实具有一定的合理性，因此更为广泛的资源税制改革实际上就是要确定税与费在资源使用征收方面的各自权限分工以及适用标准，协调好立法与行政两个层面的能动性能够更好地服务于实践。

　　综上所述，本文试图从立法目的，资源税是否应该成为税收负担以及资源税的现行问题和改革方向进行分析，试图对现存的资源税的学者研究中进行梳理，从而出的得出一些结论。