引 言

　　个人所得税是对个人所得征收的一种税。在我国，它是指在我国境内有住所或无住所而在我国境内居住满1年的个人，从我国境内取得的所得征收的一种税。它是所得税中一项重要的税种，在调节社会分配，进行宏观调控以及财政收入等方面起着十分重要的作用。

　　我国自1980年制定《个人所得税法》以来，分别于1993年、1999年、2005年、2007年6月和2007年12月对该法进行了五次修改，其中税前扣除标准由最初的800元提高至1600元，再提高至当前的2000元。今年，《个人所得税法》的修改再次提上立法机关工作日程，个人所得税的税前扣除标准也是其中要修改的一项重要内容。之前，十一届全国人大常委会第二十次会议初次审议了《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》（以下简称《个税修正案（草案）》）。不久，中国人大网公布了《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》及草案说明，并向社会公开征集意见。在该《个税修正案（草案）》中规定，《个人所得税法》第六条第一款第一项修改为“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用3000元后的余额，为应纳税所得额。”也就是将个人所得税税前扣除标准提高至3000元。但是从社会反馈的意见来看，认为3000元的扣除额仍然过低的意见占相当大的比例。换言之，社会对3000元扣除额并不满意，他们的诉求也没有得到满足。

　　虽然此次修改《个税修正案（草案）》仅仅提及提高个人所得税税前扣除标准，但是个人所得税税前扣除标准是否全国“一刀切”，还是不同地区有区别也是需要思考的问题。笔者认为个人所得税不同地区区别对待是不现实的，全国统一标准更能体现税负公平。这些将在文中详细加以论证。此外，除了个人所得税税前扣除标准的争论外，也有观点指出应实行个人所得税扣除标准指数化，与物价挂钩。笔者对此持肯定态度，下文将进一步论证。

　　一、个人所得税税前扣除标准的界定

　　（一）理论依据

　　根据全国人大法工委在中国人大网公布的“关于《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》的说明”[1] 的第一项就个人所得税税前扣除标准的说明，就可以发现立法者对个人所得税税前扣除标准的调整采用“城镇居民消费性支出”指标进行测算。笔者认为，这一测算方法具有可取之处，因为税前扣除标准要建立在纯收益的基础上，也就是说为获得利益而付出的费用应予以扣除。这里说到就是成本法。对于个人所得的成本的计算不能和企业所得税那样清楚明了，城镇居民的消费性支出是其生活成本，而生活成本支出在某种意义上就是为了再次获得所得提供物质支持。个人所得税的一个特点就是对净所得征税，因此在确定了个人所得的征税范围之后，对成本费和本人及家庭最低生活费要予以扣除。“消费性支出说”符合量能课税原则，所以将“消费性支出说”作为确定个人所得税税前扣除标准的理论基础具有一定的道理。

　　个人所得税税前扣除标准在一定意义上就是充分考虑人们的生活成本，或者说以该生活成本作为确定和调整税前扣除标准的重要依据。需要注意的是，这里生活成本的内容要加以明确并适当扩大，比如将房贷、房租支出、子女教育、看病支出等纳入生活成本的范畴。同时，这样的个人所得税税前扣除标准的设计可以起到调节人力资源的流动，促进经济欠发达地区的发展。因为，一方面这样的税收设计给予了经济欠发达地区的税收优惠；另一方面可以促使经济发达地区的人才向经济欠发达地区的流动，优化人力资源配置。

　　但是以城镇居民消费性支出作为测算方法有明显的不足之处。那就是这一标准并没有考虑居民收入。个人所得税的一个重要功能就是调节分配，这就需要从居民收入着手，而不是居民的相关支出着手，不然就会缘木求鱼。高收入者多缴税，中等收入者少缴税，低收入者不纳税一直是个人所得税开征的一个原则，从收入出发符合这一原则，从支出出发显然是对这一原则的违背。所以个人所得税税前扣除标准不能仅仅考虑城镇居民的消费性支出，还应参考其他标准，比如人均收入情况。

　　个人所得税税前扣除标准为多少要与社会经济发展状况和纳税人的收入水平相挂钩，当然也要参考居民的消费支出。此外，居民最低生活保障标准、最低工资标准以及贫困线标准也可以作为制定个人所得税税前扣除标准的参考依据。同时立法对其调整要有一定的前瞻性，而不能仅考虑当前情况，要对未来若干年内的情况做一定的预期。虽然立足现实情况可以更好的解决当前问题，但是法律不能仅仅为当下而设，要为未来若干年的行为设定准则。个人所得税税前扣除标准的上调要遵循公平公正原则，既要考虑横向公平，又要兼顾纵向公平。如果税前扣除额过高，工薪所得纳税人占全部工薪收入人群的比重会大幅下降，这对减轻广大低收入者的负担自然有利，却不利于培养公民的纳税意识和国民意识。纳税人和纳税额短时间内的大量减少无疑会对国家的财政收入产生较大冲击，忽视财政承受能力的做法是不可取的，所以税前扣除标准的提高要适当。如果税前扣除额提升幅度不大，那么专门去修改它的意义不是很大，还不如保持现状，还能避免不必要的争议和社会对国家税收立法的不满。这种修改并不能有效发挥个人所得税调节分配的作用，也违背了提高标准的初衷，达不到应有的效果。还要看到的是小修小补的立法不具预见性，随着国民经济的发展，无关痛痒的调整在短时间内会出现不符合社会经济现状而要再次修改的情况，而频繁的修改不利于法律的稳定。所以，个人所得税税前扣除标准的设计要严格科学，充分考虑各方面的因素。

　　个人所得税税前扣除标准应当以符合条件纳税人的平均收入作为参考，主要对工资、薪金所得高于平均收入的群体征税。这是因为中等收入群体在国家的社会分层结构中所占的比重最大，对超过平均收入的人征收个人所得税，税收的调节范围也就能够足够大，其调节的效果也就最为明显。一味的盯住收入最高的那部分人会无形中打击人们致富的积极性，而对最底层的人征税则与以人为本的理念和量能课税的原则相悖。以占比重最大的中等收入群体的平均收入水平作为参照点，可以使中等收入群体的比例扩大，上层阶层缴税进行再次分配，底层阶级获得国家补贴，从而构建一个合理的国家阶层模型。个人所得税调节分配的立法初衷和主要功能决定了其不是让多数人纳税，而是让少数富人多纳税。

　　（二）现实理由

　　个人所得税税前扣除标准必须立足我国国情，从大局出发。将个人所得税税前扣除标准提高至4000元，是有现实依据的。

　　1、个人所得税税前扣除标准的规定要充分考虑纳税人的收入。1980年以来，我国的个人所得税税前扣除标准共调整过两次：2006年1月，从800元提高到1600元；2008年3月，从1600元调整到2000元。1980年的800元的税前扣除额相当于当时全国职工平均货币工资63.5元的12.6倍；2006年的1600元的税前扣除额与当时全国城镇单位在岗职工平均工资1750元相差不大；2008年的2000元的税前扣除额是当时平均工资2435元的82%。很明显，自1980年来我国个人所得税税前扣除额的增幅远远低于全国职工平均工资的增幅。2010年全国城镇非私营单位在岗职工年平均工资为37147元，全国城镇私营单位就业人员年平均工资为20759元。根据这一工资水平，如果此次个人所得税税前扣除额定为3000元，对城镇非私营单位在岗职工而言是其工资的80%，显然是不合理的。从个人所得税税前扣除额占全国职工平均工资的比重来看，我国个人所得税的税前扣除额表面上在不断提升，但实质上税前扣除额的提升速度明显落后于人均工资的增长速度。工资水平是职工收入的重要组成部分，而个人所得税的一个重要的作用就是调节分配，因此个人所得税税前扣除额的调整要充分考虑纳税人的收入，也要考虑不同企业性质的职工的纳税收入，还要充分照顾低收入群体，这样才能符合量能课税原则，实现税收正义。[2]

　　2、个人所得税税前扣除标准的要考虑贫困线标准。国际上有相当一部分国家在制定个人所得税税前扣除标准的时候会考虑本国贫困线的标准，将税前扣除额定于高出贫困线的一个合理的位置。这一国际经验，我国也完全可以借鉴使用。

　　目前，我国的贫困线是1196元人民币，而低保线是1404元。自1993年政府实施扶贫攻坚计划以来，贫困线标准不断提高，但目前的贫困线仍然过低，所以个人所得税税前扣除标准若参考贫困线标准好像意义不大。但实际上之所以没有太多参考意义的重要原因是我国的贫困线标准过低，有相当一部分人处于“被脱贫”状况。如果按学者说的我国贫困线可以提高一倍来看的话，当前的扣除标准显然偏低。由于我国贫困线存在过低的情况，参考意义不大，本文不再赘述。但是按照世界银行提供的计算标准[3] ，我国的贫困线大概为2500元，甚至更高。需要注意的是这里的贫困线标准是针对所有人的，而个人所得税，尤其是工资薪金所得的纳税人——生活在城市的职工，他们的贫困线（假设存在城市贫困线）显然高于全国贫困线，那么个人所得税税前扣除标准按照这一假设的理论测算，《个税修正案（草案）》提出的3000元标准也偏低。在这里还需要正视的情况是，我国目前城镇居民家庭人口结构一般是三代人的七人家庭，而工薪收入为两份，赡养老人和抚养子女的负担会相当大，这就意味着建立在假设提高的贫困线上的个人所得税税前扣除标准才是经的起考验的，缺少借鉴贫困线标准的个人所得税税前扣除标准的合理性并不充分。

　　3、目前我国个人所得税中工薪所得项目个人所得税收入占个人所得税总收入比重的50%左右。工薪阶层交纳的个人所得税占到了国家个人所得税总收入的80%，工薪阶层作为社会的主要群体，成为个人所得税的最大税源。这不仅说明个人所得税在某种意义上成为了“工资税”，而且会造成税收的逆向调节作用，财富越来越集中在少数人手中，个人所得税调节贫富悬殊的功能难以充分发挥。因此，此次个人所得税税前扣除标准的调整要在一定程度上充分考虑工薪阶层的切身利益。这也就是说个人所得税税前扣除标准定在平均收入水平以上，那么工薪阶层的利益就能得到有效保障，税收的功能就能很好的发挥。

　　4、个人所得税税前扣除标准的提高不能仅仅局限在税制的领域内探讨，还应充分考虑其他因素。当前“十二五”已经拉开帷幕，“十二五纲要”提出要坚持扩大内需战略。当前，我国的税负并不轻，这在一定程度上抑制了消费。如果将个人所得税免征额提高到4000元，与3000元相比，纳税人所要缴纳的税就相对减少，消费能力相对增强，消费欲望也就提高，消费信心得以提振，这样可以预见到内需会扩大，国民经济进入良性循环的局面。

　　二、个人所得税税前扣除标准的统一性

　　个人所得税税前扣除标准全国统一和地区有别各有利弊。在当前情况下，全国实行统一的标准更为合理，也更加现实。有学者认为，我国经济发展不平衡，地区差异较大，个人所得税全国采用统一标准这种“一刀切”的做法不符合税收公平。笔者认为这种做法恰恰是税收公平原则的体现。这个问题的关键在于怎样制定统一的标准，只要设计的税前扣除标准科学合理，那么税收公平就能实现。

　　统一规定个人所得税税前扣除标准是否会导致对东西部地区的不公平？笔者认为不会。参照国家发达地区收入水平和城镇人均消费性支出制定的个人所得税税前标准就能最大限度的避免不公平。经济发达地区的收入水平和消费性支出在全国而言肯定是最高的，那么根据这一标准制定的税前扣除标准对欠发达地区而言显然更有利。如果要谈不公平，那么唯一可能不公平就是对发达地区的不公平。可是这种不公平也是不存在的，因为税前扣除标准的制定和调整就是参照经济发达地区相关经济指标，已经充分考虑到经济发达地区的生活成本和收入水平。发达地区物价相对较高，生活成本也较高，但收入也较高，所以以其为标准体现量能课税的原则。根据最新的统计数据显示，东部地区的城镇非私营单位在岗职工年平均工资为42810元。很显然，如果将个人所得税免征额定为3000元，那么意味着大部分工薪阶层都要纳税，在调节分配上个人所得税的功能受到严重的限制。而如果将其定为4000元，就能充分照顾到低收入群体，能够更好的发挥调节分配的作用。

　　全国实行统一的标准不仅在国际上大多数国家采用，而且也适用中国。个人所得税税前扣除标准全国统一，不仅能够实现税负的公平，而且积极作用明显。全国统一标准可以总体上反映了我国各地区经济发展状况和居民收入水平。相对而言，中西部地区与东部地区实行统一的个人所得税税前扣除标准，虽然收入也相对要少，但中西部地区的税负相对而言是比东部要轻，对于人才的流动有一个导向的作用。全国标准统一还能有效避免税源在地区间的非正常转移，因为若地区扣除标准不一样，纳税人有可能利用这种差异进行避税，而就全国统一税前扣除标准就不存在这个问题。所以我国实行统一的个人所得税税前扣除标准是无可厚非的，也是必然和必要的。

　　反观假使全国实行多个标准，其依据无非是中国的经济发展部平衡，要区别对待。这种理论在表面上看具有一定的道理，其实不然。因为要是区别对待，那么全国究竟要划分多少个标准是个问题，每个标准是多少也是个问题。不同地区标准不一，甚至不否认会出现同一地区内可能有不同的税前扣除标准，这在税收征收和管理上会带来巨大不便，不具可操作性，而且可以预见的是无论怎么区别对待都无法实现真正的公平。即使按有人说的，全国不实行统一，也不实行过多的标准，只是根据经济发展水平划分3个左右的标准。这种观点也是存在很大问题的，如果对欠发达地区制定过低的标准，对较发达地区制定较高标准，那么会加大贫富地区的税后收入的差距。如果各地区税前扣除标准不一样，对人才的流动会产生巨大影响，不同地区的税务协调就会存在难度，税收环境不再公平，这不仅会对税务征收工作带来难度，也不利于税收调节作用的发挥。

　　三、个人所得税税前扣除标准的指数化

　　我国对工资薪金所得税前扣除标准是固定的，这样统一的硬性的标准虽然是当前情况下的尚未产生过大的负面效应，但是从客观角度来看，它是不合理的，也是不够人性化的。个人所得税的重要作用是调节社会分配，而社会经济发展所带来的就是社会分配的动态化，以静态的标准调整动态的变化，效果肯定会打折扣。制定和调整工薪所得税前扣除标准的目的就是避免对居民基本生活费征税，从而能够有效的保证居民必需的生活成本不被纳税。但是现实情况若发生重大变化，比如今年我国的CPI居高不下，居民维持基本生活所需的费用已经发生较大变化，那么硬性的税前扣除标准可能已经接近或超过相当一部分居民的生活成本，也就难以达到应有的目的。这种标准与物价指数脱钩，难以克服应物价上涨实际上会带来“隐形增税”。这种隐性增税“不仅违反了财政议会主义的宗旨，而且加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此，现代税法中应当设置自动减税调整装置”。[4]

　　可以考虑将个人所得税税前扣除标准根据最近几年的CPI变化趋势以一个适宜的周期加以适当调整。比如以两年或者三年为周期，在一个周期末根据上个周期CPI涨幅和下个周期CPI的预测趋势确定一个个人所得税税前扣除标准，这样能够使个人所得税税前扣除标准适应社会经济的变化不断得到调整。也可以考虑授权国务院适时调整税前扣除标准，有效减少通货膨胀对居民生活和经济造成的负面影响，从而对经济的发展起着积极的作用。

　　结 语

　　 个人所得税的税前扣除标准的调整是当前《个人所得税法》修改的重要内容之一，也是关系到广大纳税人切身利益的重要内容。当前学界和社会对税前扣除标准的关注也是相当高的，它的调整已经不仅仅是法律的修改问题，还是重要的社会性问题。

　　“十二五”开局之年，如何贯彻“十二五”规划，促内需、保民生成为国家发展的重要方向。个人所得税恰恰衔接内需和民生，一方面，个人所得税税负合理，民众的消费能力就会增强，内需也就能得到扩大；另一方面，个人所得税税前扣除标准必须建立在保障居民基本生活的前提下，并且通过财政补助以及社会保障，使得民生得以保障。

　　笔者在文中简单的探讨了个人所得税税前扣除标准的界定以及统一性和指数化问题，也是对本次《个人所得税法》修改的一点点意见，以期能够为国家的法治建设和法制完善贡献自己绵薄之力。笔者期待此次《个人所得税法》的修改能够充分考虑民间的声音，尤其是税前扣除标准的调整这一牵动无数纳税人的心的重要内容。相信我们的立法机关和有关部门会充分利用此次修改机会，使得《个人所得税法》更能适应社会的发展需求，从而为个人所得税功能的充分发挥提供法律支撑。

　　附：关于《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》的说明（节选）[5]

　　　 一、关于提高工资薪金所得减除费用标准

　　个人所得税法规定，个人工资薪金所得以每月收入减除一定费用后的余额为应纳税所得额。规定工薪所得减除费用的目的，是为了体现居民基本生活费用不纳税的原则。当居民维持基本生活所需的费用发生较大变化时，减除费用标准也应相应调整。现行个人所得税法施行以来，已按照法律修改程序先后两次调整工薪所得减除费用标准：2006年1月1日起由800元/月提高到1600元/月，2008年3月1日起由1600元/月提高到2000元/月。据国家统计局资料，2010年度我国城镇居民人均消费性支出（包括基本生活支出和非基本生活必需品支出）为1123元/月，按平均每一就业者负担1.93人计算，城镇就业者人均负担的消费性支出为2167元/月。2011年按城镇就业者人均负担的消费性支出增长10%测算，约为2384元/月。综合考虑各方面因素，草案拟将减除费用标准由现行的2000元/月提高到3000元/月。调整后，工薪所得纳税人占全部工薪收入人群的比重，由目前的28%，下降到12%左右。