一．基本概念界定

　　（一）纳税人、负税人

　　纳税人是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织。广义的纳税人概念还包括扣缴义务人。

　　（二）纳税人权利

　　纳税人权利是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可和保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救济与补偿[1] 。

　　（三）纳税人基本权利

　　提及纳税人权利体系时，有必要对北野税法学理论中有关“纳税人基本权利”的提法进行疏理，以明确其与“纳税人权利”概念的关系以及其在纳税人权利体系中的地位。

　　日本北野弘久教授的税法学理论是以纳税人基本权利[2] 为根基而构建的，“北野税法学”中所有的理论均以以纳税人基本权利为出发点，形成了一个完整、统一、和谐的体系。根据北野弘久教授的推论和总结，纳税人基本权利是“纳税者享有以日本宪法为基础，仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则条件下，才具有承担纳税义务的权利。”[3] 他认为该权利是一项综合性权利，确立的依据分别为日本宪法第30条中关于“法律”的内容以及宪法的人权条款[4] 。北野教授以此为基础，论证了纳税人对不公平税制进行诉讼，并且提出纳税人可以对违宪的支出行为拒绝纳税的权利。正如他在书中所述：“违宪的支出行为，不论在何种情形下，都会在数量上相对地增大该纳税人的纳税义务额，该行为侵害了纳税人的利益，构成侵权”。

　　北野弘久的“纳税人基本权利”的概念并非来自学理的创造，而是他本人对日本宪法进行解释的结果。纵观这一理论体系，它将纳税人权利的理论研究提升到了宪法层面，并且研究的领域从税收收入的角度扩展到了税收支出，其对纳税人权利体系的构建的启发意义是显而易见的。但是，“税法的征收和使用符合宪法规定的原则条件下，纳税人才具有承担纳税义务的权利”是税收法定主义在纳税人权利领域的具体化，从本质上来看，北野教授提到的“纳税人基本权利”实际上不过是公民的宪法权利在税法领域的体现而已。因此，笔者认为，出于对纳税人的宪法性权利的强调，可以引入“纳税人基本权利”这一概念，但是，对纳税人权利的保护更应侧重于实质的效果，即宪法规定的公民权利如何在税法领域得到实现的问题。

　　二、纳税人的权利体系文献综述

　　（一）学术争鸣

　　学术界对纳税人权利问题的研究始于1994年。1994年1月，缪慧频 同志在《税务研究》上发表了名为《关于纳税人权利问题的若干思考》一文，同年8月，孙昌兴 同志在同一本杂志上发表了署名文章《纳税人权利义务论─—兼与缪慧频同志商榷》，引起学术界的一番争论。纳税人权利从此进入了研究的初始阶段。在1994到1999年间，零星出现了一些相关方面的研究文章，但不够系统和深入。1999年起，国内纳税人权利的研究蓬勃发展，特别是2001年新《税收征收管理法》出台后，学者从国际经验比对、国内立法分析、实践保护缺失、相关法律问题厘清等各个角度对纳税人权利问题进行了深入研究，取得了一系列的学术成果。

　　综合看来，主要有以下观点：

　　纳税人权利的分类方面，有的学者将纳税人权利体系分为两大块：宏观层面的纳税人权利和微观层面的纳税人权利，前者指的是在税收宪法法律关系中，纳税人对国家享有的税收立法权和税收监督权，因此也称为纳税人的宪法权利，后者指在具体的征纳关系中纳税人享有的权利，包括程序权利和实体权利，又称为纳税人的税法权利。此后，许多学者、科研人员将这种分类加以吸收借鉴，提出纳税人权利可以分为抽象的纳税人权利及具体的纳税人权利，在笔者看来，只是称谓的变化，其内容与前述观点一致。

　　另一个关于纳税人权利分类的提法是广义的纳税人权利和狭义的纳税人权利，它所指代的内容亦与宏观上的纳税人权利及微观上的纳税人权利相同，值得注意的是，提倡纳税人权利分为广义和狭义的学者对纳税人权利的内容持谨慎的态度，认为广义的纳税人权利指代范围与公民权无异，税法上的纳税人权利应仅指狭义的纳税人权利。经济学界持此观点的学者较多，法学界持此观点的学者略少，以徐孟洲教授为代表。其他的权利分类包括应然权利和实然权利、基本权利、具体权利及补救性权利、政治权利、经济权利和社会权利等，它们对纳税人权利做出了另一个侧面的表述。

　　纳税人权利内容方面，承认宪法性权利的学者对该类权利的内容观点较为统一，认为主要包括财产权、平等权、生存权、征税同意权、税收支出监督权等方面。对于具体税收法律关系中的权利，学者的分歧点较多，大家在一致同意税收征管法及国税总局纳税人权利文件中的权利规定的前提下，各自提出一些新的纳税人权利，如诚实推定权、税负从轻权、合理避税权、机构分离请求权、程序抵抗权、只缴纳法定税款权等，笔者认为纳税人应然权利的界定需要谨慎进行，实践的需要及充分的理论根基是赋予纳税主体一项权利存在的必要条件，因此，下文中，笔者将试图从这两个层面做出探讨，商榷以上权利存在的必要性。

　　（二）法律实践

　　关于纳税人权利的规定主要体现在2001年修订后的《税收征管法》中，另外，2009年国家税务总局颁布了《纳税人权利与义务公告》，成为我国第一部全面规范纳税人权利的规范性文件。虽然与世界其他国家相比，我国的纳税人权利保护的立法力度尚有滞后，但是毕竟是一个可喜的进步。这两部规范性文件对纳税人权利的界定主要集中于税收征纳领域，提出的纳税人权利体系包括以下权利内容：（1）知情权；（2）保密权；（3）税收监督权；（4）纳税申报方式选择权；（5）申请延期申报权；（6）申请延期缴纳税款权；（7）申请退还多缴税款权；（8）依法享受税收优惠权；（9）委托税务代理权；（10）陈述与申辩权；（11）对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权；（12）税收法律救济权；（13）依法要求听证的权利；（14）索取有关税收凭证的权利；（15）请求回避权；（16）取得代扣代收手续费权。

　　（三）国外关于纳税人权利的规定

　　国外许多国家对纳税人权利保护非常重视，很多国家以专门法典形式规范纳税人权利保护，具体的各国法律法规如下表：

　　表1 ：各国纳税人权利保护法典

　　在纳税人权利内容方面，各国的规定各有不同，分述如下：

　　1.美国

　　美国的《纳税人权利法案》中规定了纳税人权利，除了我国法律上有所规定的知情权、保密权、委托税务代理权、税收法律救济权外，还包括以下权利：

　　（1）享受专业和礼貌服务的权利。

　　如果纳税人认为税务部门官员没有提供专业、礼貌的服务，则可以告诉其上司；

　　（2）诚实推定权。

　　纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够相反的证据来证明并经法庭判决；

　　（3）录音权。

　　纳税人有权对其与税务机关稽查部或征收部官员的任何会谈内容进行完整录音，但要在会谈前10日内以书面形式将此要求告诉税务机关；

　　（4）只缴纳应纳税款的权利

　　（5）税务处罚豁免权。

　　纳税人有下列情况之一有权豁免处罚：宣布破产；因服兵役而带来的经济困难；事实证明罚则所涉及的纳税义务未形成；该后果是因国税局人员的过失造成。

　　2、加拿大

　　加拿大的纳税人权利保护体系与美国相似，包括但不限于以下权利：知情权、保密权、委托税务代理权、税收法律救济权、获得税务管理服务权、平等权。

　　3、日本

　　在北野弘久教授的主持和倡议下，日本的《纳税者权利宣言》中指出纳税人权利包括：知情权、保密权、税收法律救济权、依法要求听证的权利、统治租税征收方式和用途的权利、平等的申报及扣除权利、要求参加财政过程的权利。(各国纳税人权利对比见附表1、2)。三、纳税人权利体系的构建——理论基础

　　我国对纳税人权利的研究多集中于“什么是纳税人权利”这个问题上，大多数学者习惯于对现有的纳税人权利做出列举，而对于另一个重要的理论问题：“纳税人权利是什么”，则鲜有人研究。“纳税人权利是什么”将研究的进路从实然层面转向了应然层面，弄清楚这个问题是我们构建合理的纳税人权利体系的重要前提。

　　（一）权利：法律之前还是法律之后？

　　权利是否起源于制定法？它是先于法律存在还是因为法律产生而出现？这是权利法哲学理论研究的重要命题之一，对于这一问题，不同的流派有不同的观点。自然权利理论认为，权利先于法律存在，其代表人物康德、德沃金均认为权利不仅仅提法律上规定的权利，也指道德的权利；法律实证主义则是“权利在法律之后”的坚定拥护者，他们认为，权利不可能先于法律存在，正如其代表人物边沁所说：“一个人之所以能抱有各种期望享受属于他的东西，其唯一的来由就是法律”[5]；功利主义法学认为权利在法律之后，他们认为：“在法律之前不可能有什么法律权利，除了立法上的决定违反一般福利这一理由外，公民没有反对立法决定的任何理由。”[6]对于权利在法律之前还是法律之后的争论有助于我们理解权利的起源。“法律之后”理论显然认为权利是来自于制定法的，但更多的法学家偏爱权利是法律之前的观点，笔者亦对此表示赞同。一方面，根据马克思主义法理学，法律作为上层建筑，永远是由经济基础决定的。“权利绝不能超出社会的经济结构以及由经济结构所制约的社会文化的发展。”[7] 所以，权利不是被法律创造的，而是被发现的。另一方面，坚持权利在法律之前的观点有助于我们辨别良法和恶法。

　　（二）权利的起源：自然法学、博弈论和产权组织理论要知道权利是什么，就必须明晰权利从哪来这一问题。权利在法律之后的观点告诉我们权利的起源是法律，而权利在法律之前的观点却并没有解释权利的来源。古典自然法学派的学者从不同的人性角度出发，推演出了最原初的权利状态。“天赋人权”思想下，自由、财产、生命三类权利是天赋的，“人生而有之”。古典自然法学派并未提及这三类权利之外的其他类型权利起源，经济学中的博弈论和产权分配理论可能是一个新的视角。排污权根本没有道德权利的存在基础，它为什么还能存在？为什么是休息的人享有休息的权利而不是打麻将的人享有娱乐的权利？经济学中认为产权的分配并不一定需要是一种既定的模式，而是需要从双方的谈判能力视角切入解决这个问题。双方完全可以通过达成一个交易而促使双方之间达成一致，并不需要事先对产权进行分配。在不涉及自然权利的场合，权利的赋予永远是一个双方不断博弈的过程，这种理论同样也适用于不涉及财产权和自由权的纳税人权利领域。

　　（三）权利的成本：哪些权利将被固化成法律权利？

　　根据权利的起源理论，权利的来源分为两类：天赋的和经由博弈取得的。权利的起源并不代表必然在法律上实现，应然层面的权利向法律权利的转化还需要成本考量。

　　在宪政经典著作《权利的成本——为什么自由依赖于税》中，作者史蒂芬•霍尔姆斯和凯斯•R•桑斯坦提出了权利的实行有成本这一论点，他们的主要观点如下：

　　（1）根据《独立宣言》中写道的“为了保障这些权利，人们才在他们中间建立政府”，作者推出权利依赖于政府，没有公共资助和公共支持，权利就不能获得保护和实施。

　　（2）在权利的界定方面，作者将权利分为了道德权利和法律权利，他们认为，只有法律权利的实施才有成本。道德权利只有在得到法律认可时，它们才有预算成本。

　　（3）为了进一步论证权利的实现需要成本这一观点，作者引用了哲学家关于自由及自由的价值区分的论点。“如果表面上拥有自由的人缺乏使他们的权利生效的资源，自由就没有什么价值。”“如果所有的律师都收费，并且政府不提供帮助，你又没有钱，那么聘请律师的自由等于零。如果你缺乏资源保护你的所有物，又找不到警察帮助，那么作为自由的重要一部分的私有财产权就等于零。”

　　（4）作者对积极权利和消极权利的划分表示反对，认为所有的权利都需要政府的资助，从这个意义上看，法律上的权利都是积极权利，无论是婚姻权、遗嘱权、财产权、契约权等传统上看来“消极”的权利，还是现代社会的福利权，这些权利的实施都是有成本的，这种成本的来源就是税收。旧的权利与新的权利、福利权和私有财产权都有公共成本。成本在这里被解释为预算成本。权利被界定为个体或团体能够运用政府手段切实加以保护的重要利益。

　　根据权利成本理论，可以得出结论，由于权利的实施成本存在，并非所有的应然权利都可以转化为法律层面的权利，立法机关通过对权利保护的利益的重要性的比对，决定是否将权利纳入法律调整的轨道，没有被法律保护的权利，可以通过当事人以契约方式加以及保护。

　　四．纳税人的权利体系

　　（一）界定纳税人权利应当遵循的原则

　　根据以上理论的分析，笔者认为，界定纳税人权利的内涵应当从以下几方面着手：

　　（1）权利在法律之前，纳税人权利的界定应当从法哲学角度进行思考，探寻权利起源的最初动因。

　　（2）生命权、自由权、财产权是天赋的，因此，在这三类权利领域，纳税人权利的存在依据显而易见，无须其他理论支撑。

　　（3）生命权、自由权、财产权三类权利以外的领域，纳税人权利的界定是动态的过程，每一种权利的出现都是纳税人整体与国家征税机关博弈的结果，同时，由于纳税人内部存在不同的利益团体，纳税人权利的出现也可能是纳税人之间博弈的结果。

　　（4）权利的实现需要成本，应然层面的纳税人权利是否能转化为法律权利，取决于权利成本与收益的比较、国家立法机关对权利所保护的利益的重要性测度。这也是动态的过程，是纳税人整体与国家立法机关博弈的结果。作为权利主体的纳税人可以通过参与立法改革、革命等方式使自己的利益在法律上得到确认。

　　（5）纳税人权利的确定是为了保证纳税人的某一方面的利益，但是这种保护也应有度，注意与税收效率和国家征税成本之间的平衡，而不要矫枉过正。

　　（6）纳税人权利的法律保护是确认纳税人权利后的又一重要课题。在一般的领域，行政机关未侵及的，都是纳税人的自由，一旦立法将这种自由上升到权利层面，就必须赋予相应的保护及救济措施，否则，它只能是一种自由，而不能是一种权利。

　　（二）纳税人权利体系的划分：角色理论

　　社会学中的角色理论认为：“所谓‘角色’，是指与个人在某一群体或社会情境中所处的特殊地位联系在一起、并围绕着具体的权利和义务构成的行为模式。[8] ”角色的作用在于，它在一定的场域[9] 中内在地确定了所有进入特定场域的人的行为规范[10] ，这种行为规范表现为角色的权利和义务。L.雷泽认为，现代法律的不同部门划分，不过是对不同法律关系场域下角色权利义务的确认。“……有关警察、工业、劳动或公务员的公法是根据我的职业活动而对我进行归类的，但在私法规则面前我则是生产者或消费者，是一家之主或私宅拥有者，是体育俱乐部会员或职业联合会会员，是交通工具搭乘者，在每种情况下我都拥有特别的、适合于这些不同情况的权利和义务…… ”[11]

　　在角色理论下，当纳税人进入到某一特定的场域后，他即拥有了在这一场域下的法律权利和义务。因此，可以对纳税人权利体系作出如下分类：纳税人作为财产权利的直接让渡者所享有的权利、纳税人作为具体征纳法律关系相对人享有的权利、纳税人作为具体税收行政相对人享有的权利。

　　（三）纳税人权利体系

　　1．纳税人作为财产权利的直接让渡者享有的权利

　　前面已经提到，生命、自由、财产权是天赋的，根据社会契约论，纳税人将自己的一部分财产权让渡给国家。作为财产权的直接让渡者，自然享有让渡财产权以外的全部剩余。因此，在这一角色下，纳税人享的权利包括：财产权、生命权以及由此引申出的最低生活费免课税权、自由权和平等权等宪法性权利，以及为保障这些宪法性权利而赋予的程序性权利：选举权与被选举权、结社权、言论自由权等。

　　2．纳税人作为具体征纳关系相对人享有的权利

　　这一角色下的权利是动态的博弈过程产生的，在不同的国家有不同的认定，“世界各国对纳税人权利的确认，是税权在国家和纳税人之间配置状况的体现”[12]。因此，无须苛求我国的纳税人权利国外的纳税人权利保护状况完全相同。我国纳税人在这一角色下的权利除了《征管法》和《纳税人权利与义务公告》中的权利外，还应将符合社会经济现实、对纳税人保护具有重要意义的权利列入。如：诚实推定权因其对纳税人的保护以及良好纳税环境的形成有重要意义，应当确认为纳税人权利。

　　3．纳税人作为行政相对人享有的权利

　　作为行政相对人，纳税人应享有以下权利：陈述与申辩权；对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权；税收法律救济权；依法要求听证的权利；索取有关税收凭证的权利；请求回避权。

　　五．结语

　　纳税人权利是历史的、动态的过程，国外对纳税人权利的保护只能作为我国立法的参考。在确认纳税人权利时，应当从权利的起源、权利的成本等方面加以考察，结合社会经济现实以及实践需要合理定位，注重权利保护与征税效率之间的平衡。纳税人权利体系可以根据纳税人处于不同场域中的角色加以分类，社会学中的角色理论对于纳税人权利的分类有一定的借鉴意义。