2009年12月2日，上海市金融办主任方星海表示，为建设国际金融中心，吸引金融高级人才来沪工作，上海将向符合标准的金融机构高管实施个人所得税退税补贴。2011年5月上海浦东新区推出相应政策，以私募基金高管为例，凡私募基金落户，高管个税返还40%，中层返20%。比如对于公司制股权投资企业，包括董事长、副董事长在内的高管，按照其当纳税额的40%给予补贴；担任投资经理或项目经理的骨干人员按照其应纳税额的20%给予补贴。这就意味着对金融等高管而言，45%的税率下降为27%。上海方面之所以这么做，是因为高税负早在很大程度上影响了上海在建设国际金融中心中对人才的吸引力度。[1] 上海市所采取的个人所得税退税政策针对是的作为高收入人群的金融高管，而并非传统意义上个人所得税应给予退税的对象--中低收入人群[2] ，也有别于国家统一发文规定的购房个人所得税退税[3] 。
一、 对个人所得税以补贴名义返还纳税人行为的法律性质分析
（一） 地方政府将个人所得税以补贴名义返还纳税人是地方政府支配财政收入的行为还是进行减免税[4]
上海市政府采取财政补贴的方式返还个人已经缴纳的个人所得税实际上是“先征后退”的退税。“强调对于个税的返还，而不是减免。其用意在于，地方政府虽然没有权力免税，但是有权决定财政收入的使用。个税一经征缴入库就是财政收入，政府拿出财政收入再去返还企业高管，就是政府在支配自己的财政收入，而不是减免税了，就不被法律禁止。事实上，这种做法，无非是变着法子打擦边球，本质上仍然是违法减免税，不过多了几道手续而已。而这来来去去的手续，目的正是为了规避免税的嫌疑，将违法“洗”成合法。由此可见地方政府想方设法规避法律的‘良苦用心’”。个人所得税是中央与地方的分享税，已经上缴的税收于四成已转换为地方的财政收入，地方政府当然拥有支配该财政收入进行管理社会经济发展及发挥服务作用的权力。但不可否认的的是，该支配财政收入进行补贴毕竟直接针对个人所得税进行调整，其意图与效果亦俱指向降低特定个人的个人所得税率，发生减免税的实际效果，由此地方政府以财政补贴名义进行个税退税的行为的法律形式是属于单纯支配财政收入的行为还是减免税行为，其界限难以划清。
（二）地方政府的个人所得税退税行为是否越权
地方政府的个人所得税退税行为的法律性质将对其合法性产生决定性的影响。在我国现行财税体制下，地方政府并无税收减免权力，即使在作为中央与地方共享税的个人所得税方面，地方政府亦对其所分享的四成税收亦没有减免权力。
1 在我国现行分税制财税体制下，地方政府并无税收立法权、税收减免权等权力。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”
针对地法案政府采取减免税行为，国家已明确其违法性：2000年1月《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》根据现行有关税收管理权限的规定，除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权限下放到地方外，其他税种的管理权限集中在中央，地方人民政府不得擅自在税收法律、法规明确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以扶持的，应由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》中明确要求地方政府需“严格执行国家税法和税收管理权限的有关规定”。中央税、共享税以及地方税的立法权都集中在中央，各地区、各部门要依法治税，依法理财，不得超越权限擅自制定、解释税收政策，也不得越权批准减免税收、缓缴税和豁免欠税。除屠宰税、筵席税、营业税的管理权限已明确下放到地方外，其他税种的管理权全部集中在中央，地方政府不得在税法明确授的管理权限之外，擅自更改、调整、变通国家税法和税收政策。对税收政策方面存在的问题，各地可以提出调整和完善的意见并上报国务院或国务院财税主管部门，但在国务院决定之前，各地一律不得自作决定。在通知中要求坚持依法治税，加强减免税管理。减免税收必须依照税法规定执行，任何超越税法和税收管理权限规定的减免税必须立即纠正。对地方税的减免，也要在中央授权的范围内办理，不得自立章程，自行其事。凡未经批准擅自减免税收的，一经查出，除纳税人如数补缴税款外，还要追究当事人和主管领导的责任。 国家税务总局于2008年7月17日发布《关于坚持依法治税严格减免税管理的通知》规定道：最近，个别地方违反国家税法规定，擅自制定出台不符合国家统一规定的税收政策，不仅造成了国家税款流失，而且严重干扰了正常税收秩序。为了维护国家税法的严肃性、统一性和权威性，坚持依法治税，严格减免税管理，现将有关要求通知如下：一、提高认识，增强依法治税的自觉性。党中央、国务院多次强调，各地区、各部门要坚持依法治税，严格税收管理权限，不得超越权限擅自制定、解释税收政策，也不得越权批准减免税收、缓缴税款和豁免欠税。各级税务机关和广大税务干部要进一步统一思想，认真贯彻执行党中央、国务院的要求和国家税法的统一规定，切实增强法治观念，坚持依法治税，规范执法行为，坚决抵制各种违反国家法制统一原则的政策规定，自觉维护国家税法的严肃性、统一性和权威性。二、规范执法，严格减免税管理。各级税务机关要严格贯彻税收征管法等各项税收法律、法规，认真执行“依法征税、应收尽收、坚决不收过头税、坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，规范减免税审批工作流程，严格按照审批权限依法审批，不断提高税收执法水平。要依法纠正和抵制各种越权制定的减免税优惠政策，对地方政府超越权限制定的税收政策，税务机关不得执行，同时要提请当地政府予以纠正并报告上级税务机关。三、加强监督，明确责任。各级税务机关要进一步强化执法监督，认真落实好税收执法检查、规范性文件备查备案、重大税务案件审理等各项监督制度，不断完善各项内部控制机制，及时发现和纠正各类税收违法行为。要深入推行税收执法责任制，落实执法责任，对 未经批准擅自减免税收或发现越权减免税政策不抵制、不上报的，要严肃追究当事人和主管领导的责任。
在个人所得税方面，《个人所得税法》是由人大经过不断讨论修改制定的，地方政府除了严格按照法律规定执行外，也并无进行减免税的权限。
2 地方政府对其分享的四成个人所得税的有限权力
在现行的体制下，地方政府并无任何实质上的税政管理权力，即使是与中央分享的个人所得税，地方政府也仅拥有的是此部分税收的归属权而并不能对其掌握的此比例的税收拥有调整税率、减免等权力。上海市政府正是考虑到这一点，从而采取通过财政补贴来实施降低税率的政策。若单纯从政府支配财政收入角度讲，在程序合法的前提下,政府对部分人进行补贴具有正当性。
二、上海市政府个人所得税退税行为的现实分析
（一） 上海市针对金融高管的个人所得税退税与个人所得税的征收目标
由于处在个人所得税制度改革的大环境下，上海市政府推出针对金融高管及其他高级人才的个人所得税补贴政策引发的不仅是对其合法性的质疑和讨论，更多关注的还是在给予高收入人群个人所得税退税这一行为对税收公平原则的挑战和个人所得税征收目标与初衷的背离。众所周知，征收个人所得税是利用其调节贫富差距。在各国税收实践中个人所得税之所以存在退税制度也是基于这个目标。欧美国家利用个人所得税来调节社会贫富差距，并对中低收入阶层采取退税。[5]
上海市政府的个人所得税退税的对象恰恰不是中低收入阶层而是金融高管这一高收入人群，其直接影响就是拉大了该区域内的贫富差距，因而背离了个人所得税征收的初衷，对居民收入分配产生了逆向调节作用。有人认为对这部分高管进行补贴的财政收入的来源于全体纳税人缴纳的税款，[6] 政府的这一做法侵犯了纳税人的平等权;政府应当平等对待每一个纳税人，纳税人具有获得平等对待的权利。同时，如果说，政府由于征税成本过高，无法征收到一些逃税能力较强的高收入者的税，而使个税的调节功能不能很好发挥还情有可原的话，那么，政府决定通过返还个税的方法取悦高薪高管的做法，完全违背《个人所得税法》调节收入分配这个根本的立法精神和宗旨。
笔者认为，在看待这个问题上，上述观点有合理之处，但也有失偏颇。
（二） 运用个税退税政策的现实依据和合理性
定位于建设国际金融中心的上海，其工作重点之一就是吸引和留住高端的金融人才。人才是经济发展的关键性因素。对经济利益和自我价值实现的追求，使得人才，特别是高技能人才对制度环境和制度差异可能对他们追求目标的实现带来的影响反应十分敏感。他们更多地用脚投票”，“此处不留人，自有留人处”。跨国公司的迅速发展和国际经济一体化的深入，使得人员的国际流动更加容易和频繁。不同个人所得税制度无疑对人才流动的影响巨大，因为个人所得税是一种直接税，与个人的经济利益直接相关。
在国际税收竞争中，基于对于人才的竞争，个人所得税制度的竞争日益剧烈。在中国，现行的个人所得税率对高技能人才适用的主要是5％-一45％的九级超额累进税率，最高边际税率为45％。这一税率几乎是在国际税收实践中最高的。香港的个人所得税率最高也仅在15—17%。随着我国社会经济的快速发展，1994年修订的个人所得税逐渐暴露出一些问题。在吸引外资和人才方面，个人所得税发挥的作用远不如企业所得税、关税等税种充分。从个人所得税制度本身看，其国际税收竞争力很弱，难以发挥吸引人才和资金的作用，甚至在不少方面还起着阻碍作用。如前所述，中国个税边际税率过高。这不仅会影响人们工作的积极性，而且不利于吸引优秀人才，甚至会造成人才外流。同时累进税率的累退现象，对收入差距起着逆向调节作用。
据了解，上海在制定申请建设国际金融中心的方案时，一些专家曾提出在个税方面进行试点。但由于个税是全国统一税制，这一设想被政府方面否决，上海方面转而采取更为实际的财政补贴的方式降低赋税。2009年上海市政府发布《上海市推进国际金融中心建设条例》明确了加强金融人才环境建设，规定市人民政府应当制定金融人才奖励办法，对为上海国际金融中心建设住处贡献的各类金融人才提供奖励。
（三） 国家政策的支持何在
2004年国务院发布关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业建设国际金融中心和国际航运中心的意见的文件中[7] ，提出改善上海金融发展环境的举措。加强金融法制建设，加快制定既切合我国实际又符合国际惯例的金融税收和法律制度。2011年5月21日在上海举行的陆家嘴论坛上，国家税务总局政策法规司巡视员丛明表示，按照中央的部署，国税局会积极研究，进一步完善金融税制有关的改革和政策，总的倾向是可以为进一步鼓励金融业的发展和适当减轻金融业的税赋角度来考虑。
笔者认为，金融税收制度应当是包括多种税收在内的综合体系。不应只局限于各种增值税、营业税、印花税等的征收，还应当配套使用企业所得税、个人所得税制度，发挥所得税在吸引人才、投资等方面的积极作用。
（四） 上海市国税地税合一的税制对此政策的可能影响
上海实行全国独一无二的税制，其在全国税务系统分设两套机构十一年之久的今天，上海仍然是财税局，没有单独的国税局、地税局，上海市财政局、上海市国家税务局、上海市地方税务局这三块牌子是挂在一起的，其人马也就是那么一套。实践证明，上海市的财税系统是中国人员最为精干、效率最高的财税系统。
上海市政府能够高效率利用个人所得税退税补贴来降低金融高管实际个人所得税率，应当与上海市高质高效的税收征管体制有着不可忽视的关系。
三 、个人所得税改革背景下上海做法的启示
（一） 发挥个人所得税调节贫富差距功能与发挥其他功能相结合
个人所得税制度影响国际国内人才流动。在我国个人所得税制度建设与完善与过程中过分强调其调节贫富差距的功能，在对待利用个人所得税进行其他政策实施的问题上单纯以是否拉大或缩小了贫富差距为标杆进行评价，未全面考量个人所得税实际发挥作用的领域，难免陷入片面与短视。尤其在国际税收竞争日趋激烈的国际环境下，不应只将目光停留于国内经济和社会环境，仅从国内角度分析问题提出政策和建议，应当将我国个人所得税改革置身于国际范围，从增强个人所得税国际竞争力角度来探讨和研究问题。
实际上，国家施行的个人购房所得税退税制度也并非仅仅基于调节贫富差距的考虑。可以认为国家已经有利用个人所得税实施相关的宏观政策的做法。
（二） 以个税改革为契机在地方政府进行个人所得税改革试点
从上海市根据本区域的特殊情况采取对个人所得税退税方式来实施推进建设国际金融中心的政策这一过程中也足以看出个人所得税在不同区域内的差异性。个税具有特殊性，并且个税具有的多重功能在全国不同地域有不同的体现，笔者认为，可在个人所得税改革的大环境下中央政府授权地方政府进行个人所得税改革试点。
譬如，作为税收改革，上海可以作为一个特殊的区域，为国内其他地区提供试点样本。需吸引人才而遭遇个人所得税困境，北京、天津、深圳以后都可能碰到同样的问题。
（三） 适当下放地方政府在个人所得税上的调整权
如前所述，在个人所得税制度实施过程中存在问题，尤其是在地区经济发展差异性及个人所得税发挥作用的特殊性的情况下，地方政府发挥能动性的机会却很小，因为根据我国现行的分税制财税体制，地方政府对于税收并无实质的税政管理权，没有权力进行税收减免，亦没有权力调整对其区域内有直接影响的税收的调整权力。这种状况的存在对地方政府提供公共产品，调整产业发展政策产生诸多不利。因此，有必要在个税改革过程中，适当下放地方政府在个人所得税上的调整权。
四、 结 语
上海市政府为建设国际金融中心，吸引高级金融人才而采取的个人所得税退税政策由于处在国家个人所得税改革之时而备受关注。在对上海市该做法的合法性进行探讨和现实分析性过程中，将会对个人所得税制度的目标功能及地方政府于个人所得税的税政管理权有更为全面的认识。在个人所得税改革的大背景下，上海市的做法对个人所得税制度改革有所启示。
