一、引言

　　在税收实践当中，经常会出现纳税人转移财产、逃避税收的现象。如果税务机关没有做出税收核定，那么就无法强制执行纳税人的财产。而纳税人一旦成功转移财产，那么即使做出了税收核定，强制执行也不可能达到目的。逃避税收的手段之一就是离境，不管是一个国家的本国人还是外国人，这些人员都有可能通过出境的方式逃避税收。一旦出境成功，税收债权的实现势必非常困难。

　　为了保证税收债权顺利实现，税法设立了相应的保全措施。具体的保全措施包括对财产的查封、扣押和冻结，又包括对欠税人的出境限制。除此之外还包括税收代位权和撤销权。这些税收保全措施从表面上看起来似乎并没有什么联系，但实际上都是围绕一个共同的目标，也就是保全纳税人的责任财产，扩大纳税人的信用基础，增加纳税人的偿债能力，使纳税人有足够的财产可供强制执行。例如，对财产的查封、扣押、冻结，可以使税收产生程序上的优先权。对人的限制出境，可以督促纳税人清缴税款，增加强制执行的财产保障。至于撤销权和代位权，理论上更是为了维护纳税人财产，使纳税人的偿债能力不至于降低。因此，税收保全其实就是一种税收安全保障制度。[1]

　　税收保全措施当中查封、扣押或冻结时对纳税人财产所采取的措施，目的是为了督促纳税人及时缴纳税款，同时为强制执行保全必要的财产。而限制欠税人出境属于针对人身的措施，似乎与保全没有必然联系。实际上，针对人参的限制出境，虽然无法直接做到保全财产，但确实也是为了保障税收安全，因此，可以将限制出境措施纳归入到税收保全措施当中。

　　中国对欠税人的限制出境措施主要规定在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称为《税收征收管理法》）以及对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称为《税收征收管理法实施细则》）当中。但在制度设计上存在诸如对阻止出境构成要件规定比较模糊，免责条件过于严苛，缺乏行政裁量的标准等问题，从而很有可能对纳税人权利造成不必要的损害。因此，本文试图通过介绍税收保全制度当中的限制出境措施，从而对限制出境措施有进一步的了解。

　　二、限制出境措施概述

　　（一）限制出境的定义

　　《税收征收管理法》第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关组织其出境。”与之相对应的《税收征收管理法实施细则》第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”另外，国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》，[2] 规定了阻止出境的相关标准和程序。

　　通过上述几条法律法规对于阻止纳税人出境的规定可以看出，欠缴税款的纳税人或者其法定代表人若想出境，那么需要在出境前结清税款和滞纳金或者提供担保。如果没有缴清税款和滞纳金或者没有提供担保时，税务机关可以通知出入境管理机关组织相应纳税人出境。

　　（二）限制出境措施的适用条件及范围

　　实行限制出境措施，需要满足一下两个法定的必要条件：第一个条件就是，需要出境的纳税人在出境前有欠税，或者单位纳税人在其法定代表人出境前有欠税；第二个条件就是，欠缴税款的纳税人或者欠税单位的法定代表人在出境前，不能依法结清应纳贺岁款、滞纳金，并且又不能提供纳税担保。其中，第一个条件是前提条件，而第二个条件可以说是必要条件。

　　另外，限制出境措施的执行范围应当包括欠缴税款的纳税人，或者他的法定代表人。阻止纳税人出境的措施是限制人身自由的一种措施，因此，限制出境只能对自然人实施，因此，如果欠缴税款的纳税人是自然人的，阻止出境直接对纳税人施行，对单位纳税人，则通过对其法定代表人阻止出境，实施限制出境措施。

　　需要注意的是，纳税人或他的法定代表人不仅包括中国公民，还应当包括符合阻止出境条件的外国人、无国籍人等非本国公民在内。因为对于外国人来说，其主要居住地并不在应纳税款的国家，很有可能通过离境来逃避税收。因此，对外国人也理所当然的需要适用限制出境措施，从而督促外国人缴纳应纳税款。当然，对外籍人员的限制出境措施制度，还需要考虑其不能与该国同外国签订的有关条约、协定相冲突。

　　（三）限制出境措施的工作程序

　　首先，税务机关在执法环节中，发现欠缴税款的纳税人或者其他法定代表人需要出境的，应当通知其在出境前结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。

　　其次，没有结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。对于已经取得出境证件执意出境的，税务机关可以函请公安机关办理边控手续，限制欠缴税款的纳税人出境。

　　再次，限制欠缴税款纳税人出境的，应当由县级以上[3] 税务机关申请，报省、自治区、直辖市税务机关或者国家税务总局审核批准。由审批机关填写《边控对象通知书》，函请同级公安厅、公安局办理边控手续。[4]

　　最后，欠缴税款纳税人结清了受到限制出境时所欠缴的全部税款，[5] 或者向税务机关提供了相当于全部欠缴税款的担保，或者欠税企业依法被宣告破产，并且依照《企业破产法》的程序清偿终结的，应当及时通知出入境管理机关解除限制出境措施。

　　除了上述工作程序之外，在实行限制出境措施时，还需要以下几点：第一，对于没有足额缴纳其应纳税款的纳税人或其法定代表人，又不能活不肯提供担保的，税务机关可以通知出入境管理机构限制该纳税人出境。对于欠缴税款的纳税人及其法定代表人部分只缴纳部分应纳税款、滞纳金的，对于不足部分仍然须要提供纳税担保，否则，税务机关同样可以通知出入境管理机构限制该纳税人出境；第二，纳税担保人同意为欠缴税款的纳税人提供纳税担保时，必须填写纳税保证书，在保证书中，应当写明担保对象、担保范围、担保期限、担保责任以及其他有关担保的事项。担保书须要经纳税人、纳税担保人签字盖章，并且须要通过税务机关的同意，方为有效；第三，纳税人进行财产担保的，必须填写纳税担保的财产清单，并且须要著名担保财产的价值、担保的范围以及担保期限等事项。财产清单同样须要经纳税人及其法定代表人的签字盖章，若是第三人提供担保的，须要经第三人的签字盖章，并且须要税务机关的确认，方能有效。

　　三、限制出境措施的构成要件

　　出境可以说是公民迁徙自由的重要组成部分。从国际性的一些文件当中我们也能找到对公民迁徙自由的一些表述。例如，1948年的《世界人权宣言》中有关“人人有权离开任何国家，包括其本国在内，并有权返回他的国家” [6] 这一表述，以及1966年的《公民权利与政治权利国际公约》中的“人人有自由离开任何国家，包括其本国在内”。[7]

　　中国在1954年《宪法》已经确认了迁徙自由。1982年《宪法》虽然将有关迁徙自由的条款删除，但从基本权利的性质看，宪法本身也只有确认的效力，并无创造或废止的能力。[8] 不过，基于保护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。[9] 限制出境措施的法理依据并不在于保障国家的安全，但是为了维护公共的利益。因此，限制出境的立法意图本身是没有问题的。[10]

　　 就此而言，限制欠缴税款的纳税人出境在其立法意图上并没有问题，这一制度对于逃避税收为目的而出境的欠缴税款纳税人而言，作用是十分明显的。但是，《税收征收管理法》以及相关规范性文件关于限制出境的实体要件规定的过于宽松，很容易造成税务机关对纳税人权力的过度侵犯。因此下文主要对限制出境措施的构成要件分为实体要件和程序要件进行分析。

　　（二）限制出境措施的实体要件

　　1. 限制出境的欠税数额标准

　　如果运用比例原则来衡量限制出境措施，必须要充分考虑纳税人所欠税款的数额。如果欠缴税款的数额国小，就没有必要限制欠缴税款纳税人的出境。对于欠税数额的具体标准，《税收征收管理法》以及《税收征收管理法实施细则》都没有做出明确规定，国家税务总局《关于认真贯彻执行<阻止欠税人出境实施办法>的通知》（以下简称为《通知》）[11] 第1条第1款明确规定：“各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。”

　　有学者认为，本着慎重保护纳税人权利的考虑，对欠税数额可采取双重限定标准。也就是说，欠税数额必须达到一个法定的具体而明确的标准，并且该标准应随着社会经济条件的变化而及时加以调整；另一方面，应当同时要求欠税数额必须达到欠缴税款纳税人应纳税额的一定比例，方可对其采取限制出境措施。[12]

　　在韩国，有关限制出境的措施主要规定在韩国《国税征收法》的第7条之4。在该条款明确规定了所欠税款的具体数额。韩国《国税征收法》第7条之4第1款规定：“在没有正当事由的情况下，欠缴5000万元韩币 以上应纳税款的纳税人，国税厅长可以依据《出入境管理法》第4条第2款的规定，向法务部长官提出禁止出境措施”。另外，依据《国税征收法施行令》第10条之5的规定：“以提出禁止出境日为基准，最近两年内将5万美元以上汇款到国外账户的人员；在国外所持有财产达到5万美元以上的人员；以提出禁止出境日为基准，最近一年内所欠缴的税款达到5千万元韩币以上的人员，除了治疗、直系亲属的死亡等正当事由以外，出国次数达到3次以上的人员”。鉴于此，韩国税法中有关限制出境措施中的所欠税款数额有较为明确的规定。

　　2. 对税务机关行政裁量权的限制

　　为了避免或者减少税务机关采取限制出境措施时的随意性，对于没有必要限制出境的情况，应当由法律直接做出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。[14] 即便属于税务机关裁量范围内的事由，税务机关也必须严格遵循“权利用尽原则”。具体来说，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在财产性税收保全措施无效的情况下，才可考虑采取限制出境措施，从而最大限度地降低对欠缴税款纳税人人身权利的影响。在《通知》中也强调：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决”。[15] 与此同时，在个案中还应当考虑欠缴税款纳税人的具体情况。例如，纳税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概限制出境也明显不合理。

　　 韩国有关限制出境的法律法规中，明确规定了限制出境的除外情况。具体来讲，韩国《国税征收法施行令》第10条之6第2款规定：“对于已经受到禁止出国措施约束的人员，认为不存在回避欠缴税款而出境的下列情形之一的，国税厅长可以向法务部长官提出解除禁止出国要求。（1）因缔结国外建设合同、开设出口信用证、与外国人签订合作经营合同等具体经营计划而出境的；（2）因居住在国外的直系亲属死亡而出境的；（3）除上述事由以外，因本人的治疗等不可避免的事由而认为有必要解除禁止出国措施的”。除此之外，在韩国《国税征收事务处理规定》第160条第2款规定：“因声扬国威（包括参加国际大赛）等以国家利益为目的而出国，并且由相关政府机关提出解除禁止出国措施的；因家属情况、生活必要等为由，在没有回避缴税义务的情况下，税务署长认为有必要解除禁止出国措施的”。

　　3. 被限制出境对象的具体认定

　　从《税收征收管理法》第44条的内容来看，限制出境的标准可以说是非常明确的。只要纳税人存在欠税，又未能提供担保，那么税务机关就可以决定限制其出境。如果纳税人是自然人，那么该纳税人就是被限制出境的对象。如果纳税人是单位，则被限制出境的就是该单位的法定代表人。但从实务操作角度考虑，对于单位纳税人而言，限制出境的对象是否必然为法定代表人是值得研究的。例如，合伙企业中既不存在所谓的“法定代表人”，全体合伙人可以共同执行合伙企业实务，也可以委托一名或数名合伙人执行合伙企业实务。执行合伙企业实务的合伙人，对外代表合伙企业。显然，如果严格按照《税收征收管理法》的规定，此时就无法确定限制出境的对象。在《阻止欠税人出境实施办法》中规定：“欠税人为自然人的，阻止出境的对象为当事人本人。欠税人为法人的，阻止出境对象为其法定代表人。欠税人为其他经济组织的，阻止出境对象为其负责人。上述法定代表人或负责人变更时，已变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象；法定代表人不在中国境内的，以其在华的主要负责人为阻止出境对象”。[16] 应当说，这种规定更符合实际，与《税收征管法》也未必存在冲突。

　　（二）限制出境措施的程序要件

　　除了必须满足相关实体要件之外，限制出境的程序要件关系到纳税人的知情权和救济权等一系列权利。不过，有学者认为：“在考虑法制建设的时候，中国的法学家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽为止的程序问题则语焉不详”。[17] 对于限制出境措施而言，无论是《税收征收管理法》以及《税收征收管理法实施细则》，还是国家税务总局的文件，相关的程序性规定均存在较大漏洞，有待于立法层面的进一步完善。[18]

　　1. 限制出境是税务机关作出的具体行政行为

　　从形式上看，采取限制出境措施是针对特定主体的一种人身限制，因此属于具体行政行为。但问题在于，该措施同时牵涉税务机关和出入境管理机关，而实际作出限制出境决定的行政主体，究竟是负责税款征收的税务机关，还是负责出入境管理的公安机关。也就是说，如果欠缴税款纳税人对该具体行政行为不服，应以哪个行政机关为对象寻求法律救济，这就直接关系到纳税人权利能否得到有效保护。

　　在中国的台湾地区，早期的行政法院判例认为，税务征收机关对出入境管理机关的通知，只是请求出入境管理机关限制当事人出境。至于当事人是否实际被限制出境，取决于出入境管理机关的决定。税务征收机关的通知行为只是一种事实通知，不产生限制当事人出境的效果。因此，当事人不能针对这种通知申请救济，而只能在出境申请被实际驳回后，针对出入境管理机关的行为申请救济。不过，行政法院现在则认为，当事人是否有限制出境的必要，是由税务征收机关决定的。出入境管理机关无从审查财政部决定是否妥当。因此，当税务征收机关将副本通知当事人时，及产生法律上的效果，可以申请行政救济。[19]

　　另外，根据韩国《国税征收事务处理规定》第159条有关禁止出国申请程序规定，税务署长有权调查欠缴税款纳税人的护照及有关出入境的记录，若受到禁止出境措施的主体发放到护照时，根据有关禁止出国事由调查内容，将“禁止出国调查书”和“禁止出国对象检讨书”以及相关证据资料输入到电子系统当中，同时提交给地方税务局长，并提出禁止当事人出国申请。地方国税厅长收到税务署长的禁止出国申请后，判断其是否应当禁止相关当事人出国，并将所填写的“禁止出国申请人名单”提交给国税厅长，由国税厅长向法务部申请欠缴税款纳税人的禁止出国措施。法务部认为应当要采取禁止出国措施后，由地方国税厅长将有关禁止出国的决定输入到电子系统，从而使纳税人及时知晓其已被禁止出国。

　　在中国大陆，作为负责税款征收的税务机关并没有限制纳税人出境的权利，而只能向出入境管理机关提供相关信息，提示出入境管理机关限制欠缴税款纳税人出境。根据《税收征收管理法》以及《税收征收管理法实施细则》的相关规定，税务机关仅仅是“通知”出入境管理机关限制纳税人出境。《阻止欠税人出境实施办法》中也只是规定，在符合条件时，税务机关应当“函请”公安机关办理边控手续，限制纳税人出境。而无论是税务机关的“通知”还是“函请”，抑或类似的其他做法，均不能看作室真正意义上的具体行政行为，出入境管理机关可以不受其约束。因此，可以认为，出入境管理机关限制欠缴税款纳税人出境，只是基于自己的职权。如果纳税人不服，只能以出入境管理机关为对象申请行政复议或提起行政诉讼。[20]

　　2. 限制出境决定必须送达欠缴税款纳税人

　　让行政相对人知道针对自己的具体行政行为之内容是行政执法的一项基本原则。对被限制出境的纳税人而言，其有权知晓自己已经被采取了限制出境的税收保全措施。这在一方面使得欠缴税款纳税人享有充分的知情权；另一方面，限制出境措施的效用也方能得以发挥。但在实务中，税务机关并不是对纳税人作出并送达限制出境的决定，而是直接通知出入境管理机关，进而由出入境管理机关限制纳税人出境。显然，这样做实质上剥夺了纳税人之情和申请救济的权利，从而构成严重的瑕疵。[21] 从效果的角度来讲，这也不利于督促纳税人及时缴纳税款，无法达到税收保全的目的。[22]

　　四、结语

　　综上所述，作为税收保全制度之一的限制出境措施具有保全的属性。但这一保全属性并不是针对欠缴税款纳税人财产的保全措施，而是针对人身的保全措施，从而会产生限制人身自由的后果。因此，在适用限制出境措施时，应当要以谨慎的态度，综合考虑各种因素，只有在通过财产保全措施无法督促纳税人缴纳所欠税款时，才能适用对人身的限制。通过上文的分析，我们已经看到中国在限制欠缴税款纳税人出境上，存在一些制度上的缺陷。如，《税收征收管理法》虽然已经规定够了限制出境的标准，但对税务机关授权的幅度过大，法律上缺乏行政行为裁量权的具体标准，限制出境的要件过于宽松，税务机关的权利容易出现滥用，以及对纳税人而言，限制对象是法定代表人也存在一定的争议。因此，在设计欠缴税款纳税人限制出境的制度时，不仅要考虑国家税收的保全，同时也有必要考虑保护纳税人的基本权利。