按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）对税务机关职责的诠释，税务机关应当以优化纳税服务为前提，不断加强税收征收管理，以国家税收法律法规为依据，严格执法，保障国家税收收入。《征管法》为规范税收征收和缴纳行为，切实保护纳税人合法权益，对税务机关依法征税过程中的诸多事项做了细致地要求，将税务机关及税务人员的法律责任几乎覆盖了所有税务机关行使权力的后果，具体到征税过程中哪些应做哪些不应做，应做的该如何做等等，可以说这部法律在保护纳税人权益的同时也在保护遵循规则征税的税务干部。各级税务机关严格执行着以《征管法》为核心的税收法律法规，但在实际工作中，基层税务局在税务文书送达过程中任然存在一定的难度。
一、存在难点和问题：
税务文书的送达是税务机关履行合法程序的一个重要环节，税务文书的使用贯穿于税务征管活动的各环节、各程序，并随着税收执法的具体行政行为的发生而产生。在实际工作中，基层税务机关在日常工作中每天都需要面对众多的纳税人开展执法行为。在执法过程中为确保具体行政行为生效就会使用到很多税务文书，2005年国家税务总局制订的规范文书就有67种，要将这些文书送达纳税人，就必须严格按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第八章第101-107条共8条的规定实施送达才是送达，否则一律不是符合法定权限、法定程序的送达。目前送达难主要存在的形式有以下几种：
（一）税务人员失效送达:
我国广东某市在2003年曾发生一起偷逃税案件，涉税金额百万元之多，税务人员检查、取证、执行一个个环节都严谨有序，但当该公司收到税务处理决定书和税务处罚告知书后，立即将当地税务机关告上法庭，最后该案以税务机关败诉为结局。税务机关不仅在前提投入了大量检查、取证和执行的人力和物力，在后期诉讼过程中又承担了律师费、诉讼费，费时费力最后一场空。该案败诉的原因就是最初送达税务检查通知书时是公司出纳员在送达回证上签收，税务人员未按《征管法实施细则》送达，从而造成其后实施的一系列检查、取证等环节失效。
《征管法实施细则》第一百零一条规定：“税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。…受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。”这里并没有说出纳员可以签收。税务人员说当时送达多次，公司法定代表人和财务负责人都不在，该公司也无负责收件的和代理人，故交给了出纳员，出纳员签收时也无任何异议。通过这个案例我们看出，法律、法规即已制订，我们必须准确无误执行，即使执行有难度也必须执行，不执行就是违反了法定程序，这势必会为基层税务人员带来一定的执法风险。
(二)纳税人多种原因
近年来随着税法宣传力度的加大，绝大多数纳税人都能够比较遵从税法，配合执法，但我们也不能忽视极个别纳税人，特别是已经偷逃税的纳税人会在税务机关开展的日常检查、实地调研或者稽查过程中极度不配合，并利用相关法律、法规或规章制度制定的程序繁琐性来打时间差，钻法律的漏洞。有东躲西藏让你找不到人的，也有找到了人却都不是纳税单位的关键人物法定代表人、财务负责人、会计、出纳的，有送达税务检查通知书后找不到人的，也有不接收任何税务机关文书的。
大千社会芸芸众生，为利不顾一切的人一定程度上存在着。笔者在工作中就曾遇到过一企业，企业财务人员及所有可以配合开展税务检查的人员都说没有法定代表人同意一律不能配合税务机关，多方联系业务繁忙的法定代表人，或在某企业，或在某工地，税务人员也提出税务机关可以在纳税人认为方便的时间和地点送达，但该法定代表人仍以各种理由迟迟不与税务人员照面。税务机关于是按照《征管法实施细则》第一百零三条规定，采取了留置送达文书，并由当地派出所和办事处人员作为见证人签名，该案后期进行顺利。另有一企业，在初期送达税务检查通知书后，法定代表人召集主要人员开会分析后要求主要人员一律在家办公，不得与税务人员有任何接触，法定代表人也开始了遥控指挥，之后取证环节中需要配合取证及再下发任何税务文书时，办公地点已找不到人，采取邮寄送达则一律给邮递员“查无此人”，邮政局于是以“查无此人”原因退回税务文书。针对这种情况，税务机关还可以根据《征管法实施细则》第一百零六条规定采用公告送达。但一个文书送达环节就已经大大增加了基层税务机关的征税成本和时间，严重影响税务人员工作效率，直接导致其他工作延后性，制约了税收与经济同步发展的脚步。
（三）相关单位协助难
按照《征管法实施细则》第一百零三条规定“受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。”目前相关法律、法规中并未对此条中的“见证人”应当具备何种条件进行明确要求。见证人究竟应该是送达时旁边在场的随便一个人员还是应该是税务部门之外的其他执法部门的人员。如果是送达时在场的随意人员，考虑对企业纳税人送达时一般在企业办公场所，并无企业之外人员可以做见证，企业人员本身拒收更是不会有职工出来做见证。如果对街头门面经营的个体纳税人可以找到在场的其他人员，但在场人员是否会做见证，如果见证了，签名是否真实，将来一旦进入诉讼阶段，需要见证人出庭作证时到哪里联系，联系上是否会因地点、时间、人员等情况来出庭等等一系列问题。
目前基层税务机关基本上是将纳税人所在派出所和居民委员会的人员做为“见证人”。按照《征管法》第五条规定“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”，但《征管法》及其实施细则并无对有关部门和单位不予配合的情况下怎么处理给予明确。在这种情况下，个别部门一方面可能会由于自身工作安排时间无法配合，另一方面也可能由于配合意识不主动而拖延配合，同时还可能存在由于相关部门和单位本身与纳税人有着各种利益链接，于是寻找各种借口推诿不配合。见证人的不确定和见证人的法律责任不明确，影响了税务文书的留置送达。
二、解决税务文书送达难的建议和意见
针对这种基层税务机关长期存在的税务文书送达难的情况，笔者建议从以下几方面予以改进：
（一）进一步提高基层税务人员业务素质，从税收法律、法规和各项规章制度的学习到税收行政执法过程中的细节的学习，特别对税务文书送达过程中的税务文书的填写制作、送达过程及使用程序逐一规范，以确保税务文书送达这一贯穿于税务征管活动的各环节、各程序的工作顺利实施，从而为之后税务机关实施的其他行政管理活动夯实基础。同时要有针对性地提升税务人员执法准确性，提高防范风险的意识。在日常工作中加强对各环节的税收执法检查与监督，确保每一名税务人员都能够按照法定程序和法定权限开展工作，对于违反规定的一律严肃追究，从而不断提高税务机关税务人员防范风险的意识，减少税务机关应诉风险。
（二）税务机关应进一步优化对纳税人的服务，加大税法宣传力度和对违法纳税人的追究力度，对一批典型案件及时在一定层面上进行曝光。当服务深入人心，违法后果明确后，纳税人会自觉地选择遵从税收，支持税收工作，税务文书送达难的问题也就迎刃而解。
(三)目前相关部门往往是在纳税人发现税法漏洞并利用之后才有条件地对其进行完善修订，有一个明显的滞后性。滞后不仅为税务机关和税务人员的执法带来了风险，也造成一定程度上国家税收的流失。鉴于此，建议相关部门对税收相关法律、法规和规章制度进行适时修订，如在税务文书送达中可以考虑借鉴《最高人民法院关于执行＜中华人民共和国刑事诉讼法＞若干问题的解释》第八十二条规定“受送达人拒绝接受诉讼文书、有关基层组织或者所在单位的代表及其他见证人不愿在送达回证上签字或盖章的，由送达人在送达回证上记明情况，把送达文书留在受送达人处住所，即视为送达；第九十条规定：人民法院在定期宣判时，当事人拒不签收判决书、裁定书的，应视为送达，并在宣判笔录中记明。”从而使税收法律法规适应经济社会发展的同时不会制约税务执法人员的执法时效和力度。
通过法律制订者和广大基层税务工作者的共同努力，税务文书送达难的难题必然会迎刃而解，税务文书的有效送达、依法送达、快速高效送达势必会为税务机关的一系列征管活动夯实基础，促进今后的税收征管工作走向一个新台阶。
