一、 草案提出的背景

　　 2010年10月25日上午，在十一届全国人大常委会第十七次会议上，财政部部长谢旭人受国务院委托，就《中华人民共和国车船税法（草案）》作了说明。车船税法草案规定，乘用车将按发动机排气量大小分档计征车船税。与现行条例相比，草案进一步完善了征税范围和计税依据，调整了税负结构，规范了税收优惠，强化了征管手段。26日下午，常委会组成人员分组审议了车船税法草案。

　　 其实，早在上世纪50年代，我国就对行驶于我国公共道路，航行于国内河流、湖泊或领海口岸的车船征收使用牌照税。2006年12月，国务院制定了内外统一适用的《中华人民共和国车船税暂行条例》。条例存在征税范围偏窄、计税依据和税目税额设计不够科学、税负结构不够合理，税收减免不够规范、税收调节不够有力等问题。除此之外，我国现行的19个税种中，仅有个人所得税和企业所得税制定了法律，其余都以行政法规为依据。税收法律层次不高，税收政策调整频繁，影响了税收法律的严肃性和权威性。

　　 为改变上述情况，十一届全国人大常委会将制定车船税法列入2010年立法工作，于是便有了本文开篇的车船税法草案接受审议。

　　 除了为解决条例存在的上述不足之外，面对全球变暖、二氧化碳减排责任迫在眉睫等问题，通过税收手段刺激车主选择节能环保车型、甚至整体改观人们出行观念，鼓励人们在出行问题上节能减排，也是车船税法出台的重要原因，且这一目的也指导者草案的编撰。

　　二、 草案的立法目的——以节能减排为中心

　　（一）立法目的概说

　　立法目的，是指立法者希望通过所立的法来获得的结果。 [1]法的原则是法的纲领、关键之所系，一个法，有了原则就有了中心，全法就易于成为一个有内在联系的整体。法的原则，是法所要坚持的最基本的东西。 [2]中国立法实践中有些法的总则中写了法的原则，但也有许多法的总则中没有写法的原则，特别是大多数有关国家机构的重要法律，无论其是否设置总则，都没有写法的原则，这是需要改变的。

　　草案并未在开篇开门见山地提出立法目的，但毋庸置疑，征收车船税除了增加国家税收、稳定财政这一各类税收共有的目的之外，还有其独特的目的——即，通过税收激励措施，促进节能减排，调整经济发展模式。这一立法目的深切的体现在了草案中关于税额厘定的相关条款中。

　　三、 草案的结构

　　法是由若干部分构成的一个统一整体，构成法的整体的各个部分，称为法的结构的要件。 法的结构分为简单的结构、复杂的结构、一般法的结构。研究法的结构，就要研究各种法应该有哪些要件，如何使法的要件科学化，如何运用法的要件使法的结构完善化。

　　现代成文法的结构通常包括三方面要件：一是法的名称；二是法的内容，其中包括规范性内容和非规范性内容，规范性内容即通常所说的法律规范，它规定人们行为的法定模式和法定结果，非规范性内容即法中关于立法的目的、依据和原则的说明，关于专门概念和术语的解释，关于通过机关和通过时间、批准机关和批准时间、公布机关和公布时间的标记，关于法的适用范围和生效或施行时间的规定，关于授权有关机关制定变通、补充规定或制定实施细则的规定，关于废止有关法的规定，以及其他有关内容；三是表现法的内容的符号，其中主要包括名称下方的括号，目录，总则、分则、附则，各部分的标题，序言，卷、编、章、节、条、款、项、目，有关人员的签署，附录和语言文字。[3]

　　从个人所得税法、企业所得税法、到车船税法的制定，可以看到我国税法的立法结构都是采用简单结构，其简单明了、目的性明确，更为直接地体现其立法目的，达到让公民一目了然。但同时也体现了其立法体系不够完善。

　　四、 草案的主要内容评析

　　（一） 征税范围

　　调整税收关系的税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律。为了使人民的财产免遭非法侵害，公民有权对政府的征税权进行规定和限制，从而形成税法中最为重要的原则——税收法定主义。

　　税收法定主义，或称租税法律主义、税捐法定主义，包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确详细的规定。后者则要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定加征。[4]

　　税收法定首先要求税收要素法定，进而言之，征税范围就应首先确定。与现行条例相比，草案第一条更进一步完善了征收范围。 [5]现行条例规定，车船税的征税范围是依法应当在车船管理部门登记的车船，不登记的单位内部作业车船不征税。草案明确规定，由于车船税作为财产税，从税负公平出发，不论车船应否向管理部门登记，都应当纳入征税范围。

　　这一规定体现了税收法定主义的精神，对于税务部门在征收实践过程中提高征税公平、效率有着很大的意义。

　　（二） 税额厘定

　　1、总体规定

　　草案规定，车辆的适用税额由省、自治区、直辖市人民政府按照国务院的规定，在本法所附《车船税税目税额表》规定税额幅度内确定。即全国人大及其常委会划定税额幅度，国务院在此幅度范围内再次划定，最后地方人民政府在国务院所划定的税额幅度内自由划定税额幅度。

　　草案中“车辆的适用税额由省、自治区、直辖市人民政府按照国务院的规定，在本法所附《车船税税目税额表》规定税额幅度内确定”的规定，与税收法定的原则相悖——地方人民政府的行政规章，并不能算是严格意义上的法律——因此，税额厘定的不合理、不合法的隐患就此埋下。 但也可以看出，草案此规定的出发点是正确的，其考虑到车船税属于地方税，应由地方根据当地情况进行适度的调整。

　　税收债务在法律规定的构成要件实现时成立，这一构成要件就是税收要素。税收要素，是指税收债务有效成立所必须具备的基本要素， [6]包括税收债务人、征收对象、税基、税率和税收特别措施等五个方面。在税法体系中，凡构成课税要素和征收程序规定的部分，必须尽量明确而不出现歧义，税收要素、征税程序等规范不仅要由法律作出专门规定，而且在内容、宗旨、范围方面必须规定明确，避免出现漏洞和歧义。 即车船税的税额幅度应该由人大及其常委会明确，不应由国务院等行政机关进行调节确定，否则就违反了税收要素法定。

　　 税收要素法定的确定是为了防止税收执法中的行政自由裁量权的扩大。如果在税收法律中出现了意义过于一般或含混不清的概念或条款，会给行政机关创造出以行政法规对其解释的机会，无形中等于赋予了行政机关确定税收要素的自由裁量权;如果行政机关滥用税法解释权，就会出现或损坏纳税人利益或者损害国家利益的情况，影响纳税人对税法效果的可预测性。

　　我国完善税收法治建设，首先需要从完善税收要素入手。在税收执法的过程中，判断税收债务是否成立的标准就是税收要素是否具备，因此，税收要素成为在实践中衡量征税机关执法状况的重要标准以及维护税收债务人合法权益的有力武器。[7]

　　税收法定是税收民主的重要实现形式和保障，体现的是将人民的意志上升为法律、通过法律实现税收的民主管理的理念。同时，税收法定也体现了主权在民、法律至上的法治精神。如果政府随意侵犯公民的财产权，恣意征税，那么就失去了其存在的合法性基础。

　　根据《立法法》的规定，全国人大或其常委会的授权决定必须明确授权的目的、范围，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。 [8]此涉及的不属于授权问题，故不做讨论。

　　我认为，草案若要真正实现税收法定，就应该由全国人大及其常委划定后，由地方人大划定，而非由地方政府自行制定，惟其如此，才能真正做到税收法定，科学、合理地实现开征车船税、促进节能减排的效果。

　　2、车船税税目税额表相关问题

　　草案拟以汽车排气量作为乘用车计税依据。其出发点是，由于现行条例及实施细则规定的豪华车和普通车都按相同的税额缴税，未能充分体现车船税的财产性质和应有的调节。而车船税作为财产税，计税依据理论上应是车船的评估价值。但车船的数量庞大又分散于千万家，价值评估难以操作。一些国家对车辆选择与车辆价值有正相关关系的发动机排气量作为计税依据。按排气量征税可基本体现车船税的财产税性质，体现鼓励使用低能耗、低排放的小排量汽车的政策，从征管角度看也有较强的可操作性。据此，草案将乘用车的计税依据，由现行统一计征，调整为以排气量大小分档计征。

　　由汽车车型大小、载客数量作为乘用车计税依据改为以汽车排量作为乘用车计税依据。这就使得车船税具有财产税和行为税的双重属性。财产税体现在只要纳税人拥有车船，不管车船是否实际使用，都必须按规定缴纳税款。行为税则体现在草案以节能减排和鼓励发展小排量汽车产业为政策目的。

　　 财产税是针对某些价额较高、对国民经济影响较大的稳定财产，如土地、房产、车船等征收的税，它是抛开财产的流通或交易过程，特别着眼于财产本身设计的税种。[9]

　　 行为税是针对经济生活中纳税人的特定行为而征收的税种，它既可能处于财政目的，也有可能出于对特定行为的鼓励或限制等政策目的，但范围一般都比较小。 [10]我国开征行为税，主要是运用税收杠杆，对某些特定行为加以规范、引导、控制和管理，以强化宏观调控。

　　 一般情况下，我们都可以根据征税对象的不同将税收划入所得税、流转税、财产税或行为税的其中一种。但是在某些情况下，行为、流转、所得和财产可能是同一个过程的不同表述形式。这样，一个税种究竟应该归入何种类型，就并不一定只有一个绝对正确的答案了。[11]

　　 如果以车辆的价值作为计税依据则体现车船税的财产税性质，以汽车排气量作为计税依据则是体现车船税的行为税性质。这就涉及到草案的立法目的，即究竟是为了调节财产关系还是解决节能减排问题，因为从不同角度出发，所适用的规定是不同的。 财产税的计税依据是纳税人占有、适用和收益的财产额，即应税财产的数量或价值，而不是商品流转额或所得额。财产是财富的体现，财产税与财产的用益密切相关，因此征收财产税是为了促进社会财富的公平分配，调节财产关系。

　　 从排量上看，许多品牌的1.8T车型价格比2.0车型要高出不少，但其缴税却可能更低（需具体看各地方的划分）;从车辆价值上看，由于汽车品牌、技术的不同，同一排量的汽车，进口车价格可能是国产车的好几倍，但两者缴纳的车船税却一样多。

　　 如果按照车辆的价值作为计税依据，那车辆的使用年限便会引起其价值的变化，即已经使用了10年的汽车（当年购买时价值20万）是否与刚买的汽车（时价20万）缴纳一样的税负？方新委员在接受媒体提问时指出，车船税是财产税，他的计税依据理论上应是车船评估价值。价值评估难以操作的理由不充分，因为一辆车多少钱是明确的，德国的做法就是车辆按照价格分档征收车船税。既然作为资产，价值还会随着车辆使用年限折旧，那么第一年就按规定税率征收，第二年后每年递减10%，到第十年只收最低的固定值，这才能体现财产税性质。现阶段可以先不分析按何种方式递减税负，计税标准应随着车辆价值折旧的变化而变化。

　　3、按排量征税与节能减排

　　 按排量征收车船税，是否能达到节能减排的立法目的呢？

　　 排量是指每行程或每循环吸入或排除的流体体积。通常情况下，排量大的车辆，单位时间发动机所释放的能量大，即充分将燃料的化学能转为机械能。一般而言，排量越大，油耗相应越高。但并不能使之公式化。因为影响油耗的不单只有排量，整备质量、满载质量、发动机实际工况、路况等也是影响油耗的因素。而且不同制造商设计制造的产品各有差异，这便是品牌与非主流产品的差距所在。[12]

　　 我国经济正以快速的步伐向前发展，但对环境破坏也较为严重，不利于我国可持续发展。 按排气量来征税，是符合我国国情的。对于调整产业结构、鼓励发展小排量汽车、推进实施国家节能减排战略可以起到很好的带头作用。

　　 在美国、日本等国家，小排量汽车是很受消费者青睐的，而且占市场份额60%至70%。小排量汽车除了物美价廉、节能环保外，还具有停车方便、占用停放空间小的有点。但由于过去我们国家的小排量汽车就代表了技术水平低、不安全、速度慢、影响交通、排放不达标、燃油效益低，而且存在开小排量汽车不体面、有失身份的群众心理，所以让很多人对小排量汽车都存在着一些偏见和误解。不可否认，现阶段我国汽车产业与国外的相比差距甚远。很大的原因是因为我国汽车品牌产业才刚起步，而国外汽车品牌产业却已经经历了100多年的发展和摸索。但只要我国汽车制造厂坚持其的目标理念，不断发展壮大，在吸收学习他国高科技技术下，创造发展其独创性工艺和技术，让我国汽车产业达到国际水平。人们也就会抛开偏见误解，购买和支持国产品牌汽车了。当然小排量汽车的发展是不能离开国家的优惠政策的。所以我国发展小排量汽车首先应对生产、进口小排量汽车的制造商和进口商、购买小排量汽车的消费者提供更多的优惠政策，还需要整顿个别地区限制小排量汽车上路的问题，如广州限制本市排量1.0升以下的车辆上内环路和市区主干道。

　　 既然作为一部法律，车船税法不应对车船税的计税依据作笼统的规定，而应制定更为详细更体现公平原则的规定。车船税既然具有财产税和行为税的双重属性。是否能综合两属性来规定计税依据呢？我的想法如下：

　　 在排气量分档的基础上，规定车辆价值超过一定数额时另需多缴一定税额。如1.6升以上至2.0升（含）的，年基准税额是660元至960元，价值18万以上的（按购车时发票的价格为准），多缴税100元;按汽车使用年限每两年下调95%。如一2.0排量新车本需缴税960元，因其价值在18万以上，则需多缴100元，即税额为1060元，其使用2年后，第3年税负则由1060元变为1060×95%=1007元，第4年仍是1007元，第5年则变为1007×95%=956.65元，如此类推;如一车本需缴税960元，由于已经使用了6年，则只需缴税960×95%×95%×95%=823.08元，如此类推。为了体现税收公平，需要限定最低缴税额，如本分档中，最低税额为660元。

　　（三） 军车免征条款

　　 草案第三条规定了警用车船免征车船税，而免征军队、武装警察部队专用的车船和警用车船，是否违背公平原则？虽然这些部门的收入都是由国家地方拨款作为单位及其人员的日常开支，如果对警用车船征税，看上去似乎就是“从左边口袋掏钱给右边”，都是财政的钱，拿来拿去，似乎没有必要。

　　 但我认为，警用车船免税是给其赋予了没有必要的特权，不利于其节能减排，相反，在固定的款目下，收取车船税，能起到让军队部门节约开支的作用。

　　五、 小结

　　车船税法将是第一个上升为法律的地方税种。车船税法的出台和贯彻实施，对我国税法建设和发展，促进经济发展和保持社会稳定，有着重要的现实意义和深远的历史意义。

　　国家政体、经济体制、经济发展水平、历史传统是影响甚至决定一国地方税体系模式选择的重要因素。地方税体系的建设不仅涵盖了地方税权、地方税种、地方税规模、地方税征管机构设置等多方面内容，而且它们之间交互影响、互相作用，如后三项内容的在一定程度上既由地方税权决定，体现地方税权的内容，又在地方政府税收活动中深刻影响地方税权的实现程度。因而一国地方税体系的建设具有复杂性和系统性，这些对于我国地方税体系的建设和完善无疑有十分重要的借鉴和启发意义。[13]

　　 全国人大常委会办公厅近日向社会全文公布车船税法草案、广泛征求各界意见和建议。截至11月19日零点，全国人大官方网站显示的“已提意见数”已达94223条，这无疑证明很多人对车船税草案有自己的想法。尤其在今年10月26日，十一届全国人大常委会组成人员对车船税法草案进行分组审议时，不少组成人员就车船税将按排量征收能否达到节能减排的作用展开的热烈讨论，促使各界深入思考这次车船税立法将对我国汽车消费、汽车产业产生哪些影响，我国汽车税制改革究竟应往何处去。可以看出税法在我国越来越受人民的关注，地位也愈显重要。刘剑文老师曾说过：税法是国家的治国安邦之道，长治久安之法。我相信税法法制的发展会带动我国法制的发展，带动经济的发展，从国富民强发展到国强民富。

　　在本草案中，争议性最大的始终是按排量征收还是税额是否过高这一系列问题，而不是是 “车辆的适用税额由省、自治区、直辖市人民政府按照国务院的规定，在本法所附《车船税税目税额表》规定税额幅度内确定”这一涉及税收法定的原则性问题。与此同时，我们也可以发现“税收法定”这一理念并没有在我国深入人心，甚至有很多人并不知道什么是税收法定。这便是我们需要解决的一大难题。

　　我国目前的1982年宪法限于当时计划经济的体制，只规定公民依法纳税的义务，没有完全体现税收法定主义的精神与实质性内容，直到1992年颁布了《税收征管法》，才对税收法定作了进一步的补充、完善，这使得我国的税收法定缺乏宪法性的权威。关于对税收法定主义的确立，希望可以由全国人大及其常委会对《宪法》第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定。