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对生产型增值税到消费型增值税转型改革的初步认识
王晶

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【摘要】近一段时间以来,各个市场物价上涨压力持续增大,从消费品市场到生产资料市场,通胀预期提升的势头日渐蔓延。结合当前正在进行的财税法学习,引发了我对我国正在进行中的增值税转型改革问题的关注。税收作为国家宏观调控最重要的手段之一,其每一点微小的变动都牵涉着市场能否持续健康地运行。而作为商品税领域的主力军,增值税的转型与改革,明确地体现着国家对投资消费市场的调整风向,对整个市场经济的发展都发挥着至关重要的影响。 
  本文拟从理论范畴对该问题展开初步的认识探索。力求在增值税基本原理、我国增值税现状、转型改革中取得的成绩和遭遇的问题、谋求进一步的完善等方面作一回顾总结,从而试图在这一重要问题上获得比较全面、客观的了解,进而使自己在财税法学习过程中不断提升发现问题和解决问题的能力,拓宽加深对理论知识的理解。
【关键词】增值税转型改革、生产型增值税、消费型增值税
【正文】

  一. 增值税的基本原理

  增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。就我国而言,增值税虽属于舶来品,但不可忽视的是,其已经成为我国最主要的税种之一,保守统计的增值税税额已可达我国税收总额的60%以上,俨然成为我国最大的税收来源。

  从计税原理来看,增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额为计税依据的一种流转税。按照增值税的基本原则,征税时,对纳税人生产资料中的非固定资产项目(如原材料、半成品、零部件、燃料、动力、包装物等),其购进时已包含的进项税款都是允许从销项税额中扣除的;但对于购进的固定资产(如厂房、机器、设备等),其购进时所含的进项税款是否扣除以及如何扣除,在不同国家和地区则各有不同。也正是由于这种实施办法的差异,增值税被划分为三种不同的类型,即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。

  所谓生产型增值税,即计算增值税时不允许扣除资本性资产价值中所含的进项税额,其税基大体相当于国民生产总值,故而得名;所谓收入型增值税,则是计算增值税时,对于资本性资产价值中所含的进项税额,只允许扣除当期折旧部分所含的税额,即以销售收入减除原材料、辅助材料、燃料、动力和折旧等投入的中间性产品的价值后的余额作为课税的增值额,其税基大体相当于国民收入,故此得名;而所谓消费型增值税,就是计算增值税时,允许将税期内购进的全部资本性资产价款一次性全部扣除,其税基相当于整个社会的消费品价值,故此称为消费型增值税。

  从税基大小来看,生产型增值税的课税范围最宽,消费型增值税的课税范围最窄,收入型增值税介于两者之间。从理论上来看,增值税最完美的形式是充分扣抵固定资产的投资价值。唯此,才能完全避免重复征税。但实践中选择何种类型的增值税,与国家的国民经济发展水平有极大的关系。经济发达国家一般实行消费型增值税,因为这样的税收方式有利于刺激投资,加速设备更新,促进经济发展;而发展中国家则一般实行生产型增值税,这样有利于享有较宽的税基,兼顾经济发展和财政收入的多重需要。基于此,作为发展中国家,我国于1994年实行新税制时选择了生产型增值税。

  二. 生产型增值税的“功与过”

  既然消费型增值税更接近于理论上完美的增值税形式,有利于解决重复征税的难题,我国为何长期坚持实行生产型增值税呢,这背后必定有其背景原因和现实考虑。从当时的国情来看,生产型增值税确实更有利于发挥税收的财政功能,保证国家的财政收入,增强宏观调控能力;同时也有利于消除投资膨胀,抑制非理性投资,优化产业结构,实现宏观经济的软着陆;此外,由于生产型增值税相对限制了资本有机构成高的产业发展,有利于资本有机构成低的产业扩张,因而便于餐饮、服务等广大第三产业迅速成长,而这些劳动密集型产业的发展为社会提供了大量就业岗位,对于当时面临“下岗”职工再就业这一重大难题的我国而言,无疑从整体上减轻了就业压力,有力缓和了安置大量剩余劳动力与谋求社会改革发展之间的尖锐矛盾。

  尽管生产型增值税在我国改革开放的发展历程中发挥了如此重要的积极作用,但由于其自身的性质特征所限,其缺陷和问题也始终存在,尤其在我国经济形势出现重大转变,经济增长放缓,通货紧缩露头,有效内需不足,区域发展不平衡等众多新特点出现以后,生产型增值税的弊端更加清晰地凸显出来。

  第一, 生产型增值税长期存在下,由于购进的固定资产所包含的进项税额不能扺扣,从而抑制了大量投资需求,不利于鼓励企业扩大投资。

  第二, 生产型增值税不允许抵扣购入固定资产已缴纳的增值税金,使部分税款转化为固定资产价值的一部分,并分期转移到商品的价值中,伴随货物流转,破坏了增值税抵扣链条,导致重复征税,加重了企业的税收负担,不利于市场经济发展。

  第三, 目前,高新技术企业资本的有机构成普遍较高,生产型增值税实际上增加了高新技术和高科技产品的税负,直接影响到对高新技术产业的投资和企业技术改造的积极性。

  第四, 在我国现行生产型增值税的情况下,即使对出口产品实行零税率,也做不到彻底退税,因为出口企业在产品出口后得到的退税中并未包括为生产该产品而外购的固定资产部分的已征税款,这就使我国出口产品在国际竞争中处于劣势。

  第五, 实施西部大开发战略,促进区域经济协调发展,需要国家一系列的政策倾斜,特别需要税收政策的强力支持。西部大多以资源型产品和农产品的初级加工为主,实施生产型增值税使这些行业的税负相对增加,又进一步加大了东西部的税负差距。

  第六, 实行生产型增值税,增值税金的一部分成为产品成本,不体现在价格外,而体现在成本内。即使同样售价的产品,其总税负也不尽相同,从而对商品价格的形成造成了扭曲,导致生产成本不真实。

  第七, 生产型增值税只有中国等个别国家采用,收入型增值税也仅有拉美少数国家采用过,而其他绝大多数实行增值税的国家都采用消费型增值税。入世后,我国继续实行生产型增值税,将会妨碍中外企业间的正常交流,不利于国内投资环境的改善。

  此外,实行生产型增值税还对规范化税收征管造成了不利影响。

  因而,在当前的新形势下,增值税转型改革,作为重大的结构性减税政策,作为积极的财政政策的重要组成部分,对于减轻税负,鼓励投资,消除重复课税与征税,提升企业整体竞争力,优化产业结构,转变经济增长方式,具有重大战略意义。

  三. 生产型增值税向消费型增值税的转变

  回顾增值税在我国的发展历程。从1979年我国开始引进增值税在个别地区试点,到1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》发布,1994年全面推行生产型增值税。当时的选择是符合我国国情的,也是符合国际增值税实施初期类型选择的客观规律和发展趋势的,为国家财力提供了有力的税收保障。2003年,《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出“增值税由生产型转为消费型”,要求“简税制、宽税基、低税率、严征管”。从初期的“增量抵扣”,到后来的“全额抵扣”,2005年又再度转为“增量抵扣”。从开始的八大行业,到2007年7月,中部26个老工业基地城市加入试点,再到2008年7、8月,内蒙古东部五盟市和汶川地震重灾区先后纳入增值税转型改革试点范围。

  综观这一演变过程,我们可以总结得出,所谓增值税转型改革,概括而言,即是允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期抵扣,从生产型增值税转变为消费型增值税,构建新型增值税体系。

  根据国务院的相关规定,增值税转型改革的主要内容涉及以下五个方面:(1)自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣;(2)购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税;(3)取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策;(4)小规模纳税人征收率降低为3%;(5)将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。

  分析如上的各项改革措施,我们发现这一转型改革主要凸显出以下三方面的特点:一是允许抵扣固定资产进项税额。二是为提前防堵因转型可能会带来的税收漏洞,修订后的增值税条例规定,与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车、游艇等)所含的进项税额,不得予以抵扣。三是降低小规模纳税人的征收率。

  当然,任何一次改革都伴随着历史的阵痛,增值税转型改革亦不例外。因而,我们必须全面客观地分析转型中可能出现的多方面影响,进而做好相应的过渡准备,从而使得这种转型所带来的负面影响最大程度地限缩在一定的小范围之内。

  对于经济发展而言,增值税由生产型转向消费型有利于促进经济增长,实现产业结构调整,有益于区域经济协调发展,更好地与国际接轨;但与此同时,我们也必须看到,生产型增值税转变为消费型增值税有可能加大资金需求和就业压力,加重产业结构调整带来的负面效应,引发投资规模扩大,进而产生通胀的危险。

  对税收本身而言,这一转型在根本上有利于税收持续性增长,去除传统流转税重复征税的弊病,简化税收征管;但由生产型转为消费型也必将导致增值税税基显著缩小,使财政收入骤减,并可能由此引发税率的提高。

  四. 改革遭遇的困境与进一步完善的探索

  综合以上的分析,结合近几年我国推行改革的现实状况,确实在许多方面存在亟待改进之处。诸如税率较高,税基不尽合理,抵扣标准和征收范围较严格,重复课税与征税仍然存在,政策与法规条例繁杂,法律级次较低等问题,仍然对转型改革的进一步推进横生障碍。而其中最关键也是最显著的就是国家税收财政收入的大幅减少。

  改革的尝试必定伴随着这样那样的问题,这是历史的规律。改革进程中,如何把握航向和速度,首先需要的就是冷静分析,判断改革的大方向是否顺应时代发展所需,是否有悖历史潮流;倘若方向无误,那么接下来就需要反思是否改革所运用的具体手段和措施存在不当之处。如前所述,增值税转型改革,是现实发展的迫切需求,乃是大势所趋。因而如何在改革中解决问题,走出困境就成为我们当前急需审慎考虑的问题。

  观察国家近些年的政策调整动向,结合理论现实的多重考虑,概括各方观点来看,我国增值税转型改革进一步完善的出路在于适当降低税率,扩宽税基,适度放开抵扣标准与征收范围,重新调整营业税与增值税的征收范围,实现生产型增值税向消费型增值税的真正转变,加快增值税的正式立法,提高法律级次,并形成强有力的增值税相关保障机制,正确认清与处理组织增值税收入与结构性减税之间的矛盾,构建新型增值税体系。更为重要的是,虽然增值税转型改革回应了我国经济发展的内在需要,也回应了全球经济危机给我国经济增长带来的外在挑战,但增值税转型改革对国家经济生活的影响是多方面的。任何一次税制改革都涉及利益再分配的问题,除了增值税制度本身的改革外,还必须考虑相关的配套机制,尤其是增值税中央与地方财政分成比例以及在此基础上的转移支付制度,从而弥补和减轻增值税转型改革带来的负面影响。

  就我国税收体制的整体发展而言,应逐渐合理调整增值税在现有税制中的地位,逐步由增值税为主转向以所得税为主的税收模式,不断适应我国日益发展的经济社会形势。

  

【作者简介】
    王晶,北京大学元培学院。
【参考资料】
    (1) 刘剑文:《财政与税收法》,法律出版社2009年版 
  (2) 陈华:《增值税转型评论及其完善》,《财会通讯》2009年第6期 
  (3) 李晓莉,杨建平:《对生产型增值税到消费型增值税转型的认识》,《重庆工商大学学报》2005年22卷第1期 
  (4) 魏明:《论生产型增值税的改革》,《财经科学》2003年第1期 
  (5) 佳木斯:《我国现行生产型增值税的弊端和改进方法》,《大学社会科学学报》2002年4期 
  (6) 韩宏:《关于我国增值税从生产型向消费型过渡的问题》,《审计与经济研究》1999年第3期 
  (7) 张守文:《税法原理》,北京大学出版社1999年版
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