第二次纳税义务人在我国现行税法规定中属于空白，这是因为长期以来，国内外的学者和立法者一直把税收法律关系定性为税收权力关系，即租税法律关系是依靠财政权力产生的关系，因此，租税法律关系是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，在该法律关系具有服从此种优越性权力的特征。①以1919年德国租税基本法为契机，税收债务关系说产生并逐渐被学者和立法者接受，成为现行税收法律关系性质的通说，即税收法律关系是一种公法上债务关系，这种学说越来越被我国的学者认可和接受。有了税收是一种债的理念，便引伸出第二次纳税义务之说。有债就有债的扩张问题。如民法上的债务扩张一样，税收债务在特定情况下也会出现扩张。为保障税收债务的安全性，第二次纳税义务就出现了。②

　　我国现行《中华人民共和国税收征收管理法》有类似于第二次纳税义务的规定，如第五十条规定，欠缴收款的纳税人无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十四条的规定行使撤销权，但是该规定与第二次纳税义务有很大区别，法律上规定第二次纳税义务可以在条件成立时直接向第二次纳税义务人征收税款，不需要经过诉讼程序，而行使撤销权则需要经过类似于民事纠纷的法院的诉讼程序，不能直接征收，对于国家税收的保护不是很完善，而且该类规定以后很少。

　　2009年11月国家税务总局公布的《中华人民共和国税收征收管理法》修订征求意见稿首次使用了第二次纳税义务人的概念，表明税收债务关系说的精神会在我国税收立法中得到越来越多的体现而且第二次纳税义务人的概念很可能在将来的《中华人民共和国税收征收管理法》的修改中得到确认，从而保证国家税收的安全性。

　　根据征管法修改征求意见稿，纳税人欠缴税款，税务机关对纳税人的财产强制执行仍无法实现纳税义务时，其纳税义务由法律、行政法规规定的关系人承担。独资企业业主或者其家庭、总公司、清算组织、财产实际管理人、遗产执行人以及法律、行政法规规定的关系人，为税法上的第二次纳税人。根据征求意见稿的该条规定可以看出，第二次纳税义务的成立条件是：第一，原纳税义务人滞纳税款，第二，税务机关对原纳税人的财产强制执行仍不能实现纳税义务，第二次纳税义务的特点是：第一，从属性，第二次纳税义务产生的前提条件之一就是原纳税人滞纳税款，当原纳税义务因税款的交纳或免除等不存在时，第二次纳税义务也当然不存在。第二，补充性，第二次纳税义务人应承担的纳税额为税务机关对原纳税人的财产强制执行仍无法实现纳税义务的余额，并且以该特殊关系人从原纳税义务人那里获得的财产即收益金额为限，例如，解散的法人，在未交纳应课或应纳税金情况下分配或转让其剩余财产时，清算人和剩余财产接收人对解散的法人所滞纳的税金，负有第二次纳税义务。但是，清算人和剩余财产接收人应在接受分配或转让剩余财产的份额范围内，承担责任。③第二次纳税义务的补充性赋予第二次纳税义务人先诉抗辩权，只有对原纳税人的财产已经强制执行但无效果或者有明显的证据可以认为强制执行将无效果时，才能就其差额向其求偿④

　　税法中确认第二次纳税义务人扩大了税收的责任人和责任财产的范围，对于防止国家税款流失，保障国家税收的安全性具有重要意义，因为既然税收法律关系是一种债权债务关系，根据债的相对性，债权请求权只能是特定的债权人向特定的债务人行使，不能向债权债务关系以外的第三人行使，正是基于债的性对性，原纳税人可能利用债的相对性在纳税义务发生后将本属于自己的财产分配或无偿转让给第三人，从而逃避纳税义务，虽然我国法律对于偷、抗、骗税行为规定了无限期追征，但是对于原纳税主体分配财产或转让财产后解散等情况以及财产受让人善意取得财产的情况如果直接适用无限追征的规定视乎是不太合理，因此需要规定第二次纳税对该类情况进行规制从而保证国家税收。但是既然税收法律关系属于一种公法上的债务关系，税务机关和纳税人之间的法律地位平等，在保护税收法律关系中一方主体即国家的同时应当充分保护另一方主体即纳税人应有的权利，无论是原纳税义务人还是第二次纳税义务人。特别是对于第二次纳税义务人，对第二次纳税义务人征税的对象是其从原纳税义务人分配或受让的财产，从形式上看，该财产的所有权归属于第二次纳税义务人，是对第三人财产的处分，如果规定不当则可能涉嫌对第三人合法财产的侵犯，规定第二次纳税义务人制度只能是该财产在形式上归属于第三人而实质上该财产归属于纳税人，因此，为避免造成私法秩序的混乱，否认形式上的权利，让该形式的权利归属人承担补充性的纳税义务，以此谋求征收程序的合理化。⑤因此第二次纳税义务制度的规定应当具体合理合法，既要能够国家税收的安全性，又要尊重第三人的私法上的财产权。

　　要保护第二次纳税义务人的财产权，我觉得在立法中规定第二次纳税义务制度应当明确一下几个方面

　　（一）第二次纳税义务的期限

　　第二次纳税义务具有从属性，原纳税义务成立和履行与否直接关系着第二次纳税义务的产生与否，作为善意第三人，第二次纳税义务人并不知道其从原纳税义务人那里获得财产与原纳税人的纳税义务相关联，因此税务机关应当通知特定关系人，无通知则无义务，特定关系人不承担第二次纳税义务，只有当税务机关对原纳税义务人的形式上的财产强制执行仍不能清偿纳税义务通知特定关系人后第二次纳税义务才开始。对第二次纳税义务人课税时，应避免突然袭击。⑥

　　税务机关通知该特定关系人的行为即是义务优势权利，但是税务机关不能滥用通知权，否则该通知到达特定关系人并不必然产生第二次纳税义务开始的效力，税务机关首先应当审查原纳税义务人是否提出抗辩理由以及该理由是否成立确定应纳税额，其次应当审核原纳税义务人是否符合减免税条件以及是否提出延期纳税和是否成立，另外税务机关应当查明原纳税义务人账面上现有的财产以及应收的到期账款，对这些财产进行客观公正的估价，要求原纳税义务人及时收回应收账款或者以自己的行使对第三人的代位权，根据这些财产确定原纳税义务人应纳税额的余额，税务机关不能在完成程序的情况下直接认为原纳税义务人不能履行纳税义务便通知特定受让人，否则该通知不产生第二次纳税义务开始的效力。税法规定国家和地方政府对第二次纳税义务人课税时，应当以记载征收金额、纳税期限、以及其他必要记载事项的交纳通知书告知本人。⑦我觉得，必要记载事项应当包括税务机关已经完成了应当实施的程序的证据，税务机关应本着尽职尽责的理念优先地全部地执行原纳税义务人的财产后仍然不能清偿纳税义务时才行使通知权，尽量将侵害第三人财产权的可能性降到最低。

　　第二次纳税义务自合法有效的通知到达特定关系人时开始，也就是说税务机关与原纳税人之间的债权债务关系转移到税务机关与第二次纳税人之间，转移的税款额度为税务机关对原纳税义务人的财产强制执行后仍不能清偿的余额，对该部分税款税务机关可以以自己的名义向第二次纳税义务人独立享有请求权，但是并不意味着第二次纳税义务人就一定要在纳税通知书规定的纳税期限内对纳税通知书中记载的纳税金额缴纳完毕，如果仅仅从形式上看，第二次纳税义务的规定类似于债务的承担，由第三人以形式上属于自己的财产承担原纳税人对税务机关的债务，虽然该财产从实质上应当归原纳税人所有，但是从公示方式上属于特定关系人，因此原纳税义务人享有的对于税务机关的抗辩应当转移给第二次纳税义务人，从而使第二次纳税义务人的财产得到更有效的保护，既要保障国家的税收又要保护第二次纳税人的财产权。

　　纳税通知书中记载的纳税期间应当合理，赋予第二次纳税义务人应有的抗辩时间儿不仅仅是能够将财产执行完毕的合理期间，或者可以单独规定第二次纳税义务人的抗辩或疑议期，第二次纳税义务人在抗辩期不行使抗辩视为放弃，抗辩期满后在纳税期内执行其财产。原纳税义务人可能会因为种种原因放弃自己对税务机关的抗辩权利，税务机关的征税决定、变更等行为可能无效，如果原纳税义务人放弃请求审查税务机关决定、变更无效的权利，就应该由第二次纳税义务人享有审查请求权，税务机关决定、变更行为无效并不一定要导致纳税纳税通知的无效即第二次纳税义务并没有开始，而是第二次纳税义务仍然自纳税通知书到达第二次纳税义务时开始，只是赋予了其抗辩权，不能因为原纳税义务人怠于行使权利而剥夺第二次纳税义务人的抗辩权。虽然第二次纳税义务人在许多情况下往往与原纳税义务人结合起来，或怂恿原纳税义务人就更正、决定等提出争讼，或从预防意义上亲自出面就更正、决定等提出争议。但是，第二次纳税义务人并非经常与原纳税义务人保持密切联系，只是第二次纳税义务人接到纳税告知后才认识到自己的处境，而那时往往对原纳税义务人的更正、决定等申诉期间已过。⑧正是因为如此，纳税通知书中应当在纳税期间中规定合理的抗辩期间，从而使第二次纳税义务人一方面依法维护自己的财产权另一方面也能够心甘情愿地履行第二次纳税义务。

　　（二）第二次纳税义务人无力清偿时如何处理

　　第二次纳税义务开始后，原纳税人与税务机关的债权债务关系转移到第二次纳税义务人和税务机关之间，成为独立的债权债务关系，根据《中华共和国税收征收管理法》第三十一条第二款的规定：“纳税人因特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月。”那么，如果第二次纳税义务人的财产不足以清偿原纳税义务人对税务机关所欠税款的余额，是否应该适用该条款，赋予第二次纳税义务人延期缴纳的权利呢，我觉得不需要适用该条款，而是应该认定第二次纳税义务人与税务机关的债权债务关系消灭，因为既然第二次纳税义务成立后便成为独立的纳税义务，任何税款的征收都应当有征税对象，有计税依据，例如，个人所得税的征税对象是个人所得，如果个人的应纳税所得额为零的话，个人所得税就无从征起，同样的道理，第二次纳税义务的征税对象可以认为是第二次纳税义务人从原纳税人那里获得的形式上属于第二次纳税义务人而实质上属于原纳税人的那一部分财产，应纳税额为对原纳税义务人的财产强制执行后仍不能清偿的那部分税款，如果第二次纳税义务人的财产不足以清偿该部分税款，就相当于第二次纳税义务的征税对象已经不存在，因而我觉得可以认为第二次纳税义务人的纳税义务不再存在。

　　我觉得第二次纳税义务人获得原纳税义务的财产时往往出于善意，并不知道原纳税义务人不能清偿税款而获得财产，既然财产所有权属于第二次纳税义务人，那么其就有权利对该财产进行处分，可以转让，可以用于风险投资，只要这些行为发生在其知道第二次纳税义务开始前，都是合法自由的处分自己财产的行为，如果这些行为导致后来发生的第二次纳税义务的履行出现困难，并不影响这些行为的效力，而是产生第二次纳税义务消灭的效果，但是如果第二次纳税义务人收到第二次纳税义务通知书后实施可能导致其财产减少的行为从而使得第二次纳税义务缴纳税款出现困难时，可以延缓缴纳，以防止第二次纳税义务人为逃避第二次纳税义务随意处分财产，另外税务机关也可以在有确切的证据证明原纳税义务人的财产不足以清偿税款时，根据估计的余额对第二次纳税义务人的财产在收益额范围内提前予以执行，虽然原则上对于第二次纳税义务人的财产应当在原纳税义务人财产强制执行后。

　　（三）第二次纳税义务人的追偿权

　　首先应当肯定对第二次纳税义务进行立法时规定第二次纳税义务人的追偿权的必要性，第二次纳税义务是对第三人财产的一种干涉，会导致第三人财产的减少，第三人享有追偿权理所当然。第二次纳税义务人就其交纳或被征收的税金，可以向原纳税义务人行使追偿权。⑨但是即使第二次纳税义务人的追偿权有明确规定，对于第二次纳税义务人能否实现追偿权我持怀疑态度，从第二次纳税义务的适用范围可以看出，如清算人的第二次纳税义务、事业受让人的第二次纳税义务、无偿受让人的第二纳税义务等，如果原纳税义务人的财产清偿税款时可能会导致原纳税义务人的消灭，对于无偿受让人的第二次纳税义务来说，既然是无偿受让，受让人向让与人追偿虽然可以得到法律的支持，但是从道德上第二次纳税义务人往往不会向原纳税义务人提出追偿。

　　那么规定第二次纳税义务人的追偿权还有什么意义呢，一方面可以给第二次纳税义务人向原纳税义务人追偿提供法律依据，更重要的一方面是，第二次纳税义务人的追偿权并不是只针对原纳税义务人，也存在第二次纳税义务人为两个以上的情况，在这种情况下规定第二次纳税义务人就具有十分重要的意义，两个以上的纳税义务人对于原纳税义务人不能缴纳的税款部分应当承担连带的补充缴纳责任，第二次纳税义务人内部应当以其收益额承担按份责任，部分第二次纳税义务人缴纳了全部补充税金后，有权向其他的第二次纳税义务人和原纳税义务人追偿，当缴纳税款的第二次纳税义务人不能或不愿向原纳税义务人追偿时，可以向其他第二次纳税义务人追偿，从这个角度看规定追偿权意义重大。

　　第二次纳税义务由税收债务理论引申而来，保护第二次纳税义务人的财产除了要强化税收债权债务理念外，由于第二次纳税义务的特殊性，应当明确第二次纳税义务人不同于原纳税义务人之处，在规定第二次纳税义务时对第二次纳税义务人的财产给予特殊保护。