引言

　　 在首都女记者演讲大赛中，特等奖获得者在演讲中讲述了她在中国这片土地上所遇到的人和事，其中一段让人特别有感触，她讲述了一名乘客向乘务员要发票的故事，一个一瓶一块五毛钱的矿泉水对上乘务员强硬态度的故事，最终，乘客起诉铁道部并胜诉，乘客说道“人们在强大的力量面前，总是选择服从，但是，今天如果我们放弃了一块五毛钱的发票，明天我们可能就会被迫放弃我们的土地权、财产权和生命的安全。权利如果不用力争取得话，权利就是一张纸。”权利，一个充满力量的单词，但若无法将其付诸实行，单词终究只是单词，一个无法伸张的单词。生活之中充斥着等待伸张的正义，但是却碍于缺乏渠道或是不知管道而窒碍难行，在纳税的层面上更是如此，作为一名纳税者，在纳税时是否思考到何以纳税、税的去处亦或是纳税人的权利？缺乏纳税人权利意识是现今社会存在的通病，唤起公民捍卫自己的权利是构建法治社会的目标。

　　 学者将纳税人权利区分为纳税人宪法上的权利与纳税人税法上的权利；纳税人宪法上的权利包括：纳税人的财产权、平等权、生存权、选举权与被选举权、言论自由、结社权；纳税人税法上的权利则包括纳税人在税收征收中的权利、在税收处罚中的权利、在税收救济中的权利。[1] 中华人民共和国《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第一章总则第8条明确地规定了纳税人权利[2] ；国家税务总局公告2009年第1号《关于纳税人权利与义务的公告》采列举的方式具体罗列了纳税人拥有的十四项权利与十项义务[3] 。管见以为，税收救济的权利是制衡与保障纳税人权利的关键之钥，惟有救济管道畅通才能真正实践纳税人的权利，台湾学者更言道“不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则就已足。仍须进一步审查是否违反实质之平等及租税中立原则，此时已超出立法裁量权范围，而为司法审查之对象，为大法官之重大任务。”[4] 在中国大陆，真正意义上的税收权利行政救济制度是税务行政复议和税务行政诉讼，[5] 透过行政救济制度的手段，才可以确切实现纳税人权利的保障，而笔者以为，其中信赖保护原则占有举足轻重的地位。

　　 信赖保护原则在税法判例中是否有所体现

　　 信赖保护原则系作为一种预期期待的对待，行政法上的信赖保护原则所体现的信赖利益从含义上是对私法的借鉴，从逻辑上可以进行这样的勾连：对利益的期待是行政相对人申请授益行政行为或信任行政承诺的主要动因，利益期待转化为利益诉求即为信赖利益。[6] 台湾地区对于税法的信赖保护伞不仅限于对于形式意义上的税法法律，还包括税法施行细则、法规命令、解释函令、司法机关判决及解释等，只要是纳税人有可能对其产生信赖利益者皆纳入信赖保护原则的保护伞之下，尤其是对于税捐解释函令，由于在台湾地区税务稽征实务上税捐解释函令是重要的课税依据，因此为贯彻信赖保护原则，税务机关不得根据新的解释函令对纳税者做出不利益的变更，[7] 在大量运用解释函令的情形之下，解释函令似将可能凌驾于税法法律、税法实行细则之上，进而侵蚀税捐法律主义，惟有贯彻信赖保护原则才可维护纳税人之权利。[8] 中国大陆由于幅员广大，税法形式更多元，中国大陆《立法法》所调整的税法形式为包括税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治条例和税收单行条例、税收行政规章以及税收政府规章。[9] 在纵向的关系上，每多增加一个课税依据变数，就等于变相增加侵害纳税人权利的不安定因子，因此规制信赖保护原则于税法之中实为尤其必要性，台湾地区已将信赖保护原则纳入实定法中加以规制[10] ，但是中国大陆目前为止不但仍然缺乏对于信赖保护原则的直接规定，并且由于传统国库主义思维的延续，于《征管法》第52条中针对部分情形否定了信赖利益。[11] 此外，在税法判例的搜索中，单就笔者所能搜寻到的判例中，并未有依照信赖保护原则作为判案依据的案例，有鉴于此情形不禁使笔者好奇，在这般情势之下信赖保护原则在中国大陆司法判例实务中究竟有无发展的可能，亦或是如同立法对其加以限制而压抑了适用的可能性，因此，笔者整理了相关的税法判例，以期能在其中发现适用的端倪。

　　 在(2005)佛中法行终字第227号佛山市三水建筑设计院有限公司与佛山市三水区地方税务局行政处罚决定纠纷上诉案[12] 中，上诉人（原审原告）认为“被上诉人在2001、2002年度曾准许上诉人税收减半征收，被上诉人将上诉人2001、2002年度所缴税款直接抵扣以前年度税款而未履行告知义务，被上诉人将其他公司应纳税额强加给上诉人。”与“根据国办发（1999）101号文、财税字（2000）38号文、粤府办（2002）3号文的规定，上诉人应享有企业所得税减半征收的优惠政策” 请求二审法院撤销原审判决和被上诉人的税务处罚决定。[13] 管见以为，对于本案所提及的企业所得税减半征收的优惠政策，上诉人实则具备信赖保护的要件，信赖保护原则一般具有三个要件：第一，因国家的行为而具有信赖基础；第二，人民因信赖基础而为安排其生活或处置其财产的信赖表现；第三，人民的信赖利益值得保护。[14] 由上诉人的上诉理由可以得知被上诉人在2001、2002年度曾准许上诉人税收减半征收，即上诉人具备信赖基础并具有一定的信赖表现，

　　但是，在被上诉人的答辩中仅言上诉人称其偷税是由本局造成是无稽之谈，没有事实依据；[15] 而法院对此的查明仅言其不属于国办发[1999]101号文件调整的范围，而判定原告该项理由亦不能成立。笔者以为，纵使上诉人不属于国办发[1999]101号文件调整的范围，但是若相关主管机关做出了使上诉人相信其具有相当资格的行政行为，则应保护上诉人信赖保护的利益，因为“‘有益利益’是指那些诺承义务若被遵守当事人便可获益的信赖。”[16] 由此判例可以发现，信赖保护原则犹如保护纳税人权利的最后一道关卡，亦可言其可成为纳税人权利救济机制的救命索。若适用该原则则将对此案件作更进一步的审查，而非仅依文件的效力而不论因行政机关的作为而对纳税人所产生之影响，惟有重重把关之下才可做到监督行政机关的效果，才得以实践纳税人的权利。

　　 在（2007）渝三中法行终字第44号丰都县哆来咪音乐学校与丰都县地方税务局三合税务所税务行政征收纠纷上诉案中，上诉人（原审原告）主张对于该学校所从事的教育性质应该依新疆维吾尔自治区地方税务局《关于进一步明确教育劳务征免营业税问题的通知》（新地税—字[1998]067号）和浙江省宁波市地方税务局《关于各类学校提供教育劳务征免税问题的通知》（甬地税二[2000]277号）的规定免征营业税。[17] 即上诉人认为新疆维吾尔自治区地方税务局《关于进一步明确教育劳务征免营业税问题的通知》（新地税—字[1998]067号）和浙江省宁波市地方税务局《关于各类学校提供教育劳务征免税问题的通知》（甬地税二[2000]277号）系其信赖基础，在税务局做出《通知》时即使纳税人产生对等的信赖利益。但是，法院认为，新疆维吾尔自治区地方税务局和浙江省宁波市地方税务局的规范性文件，在重庆市没有法律效力，在本案中既不能适用，也不能参照，[18] 而判定驳回上诉，维持原判。由此可以得知，并非仅需具备信赖基础和信赖表现即可适用信赖保护原则，还需信赖基础与信赖表现间具有关联性，在此判例中体现出来的地域性，由于中国大陆腹地辽阔区域划分明确，在不同区域间的《通知》不可等同适用，而具有一定的地域性，局限其效力的适用。但是，管见以为，单纯而言“地域性”不够明确，因为并非仅因地域性的缘由而不可适用信赖保护原则，若是行政机关依据本应在其地域限制无效力的《通知》而为一定的作为或不作为，则有信赖保护原则的适用空间。因为，绝大部分情况下，只有当纳税人的信赖对象与法律的规定不符，无法通过正常的途径得到救济时，才需要启动信赖利益保护机制。[19]

　　 在(2002)高行终字第24号美利坚合众国泛美卫星国际系统责任有限公司诉北京市国家税务局对外分局第二税务所代扣代缴预提所得税决定案中，该案件被诉的具体行政行为系为被告向第三人发出京国税外分税二（2000）第319号“关于对中央电视台与泛美卫星公司签署‘数字压缩电视全时卫星传送服务协议’所支付的费用代扣代缴预提所得税的通知”（以下简称319号“通知”），认定：依据原告与第三人签订的“数字压缩电视全时卫星传送服务协议”（以下简称“协议”），第三人所支付的费用属于《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中美税收协定》）第十一条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条、国家税务总局国税发（1998）201号“关于外国企业出租卫星通讯线路所得的收入征税问题的通知”（以下简称201号“通知”）及国税函（1999）566号“关于泛美卫星公司从中央电视台取得卫星通讯线路租金征收所得税问题的批复”（以下简称566号“批复”）确定的预提所得税范围。依照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第二款和《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二款的规定，要求第三人履行代扣代缴的义务，并认定原告于1999年3月25日缴纳的1546631美元是应由第三人依法代扣代缴的预提所得税。原告则主张201号“通知”和566号“批复”违反法律和国际税收协定的规定，应当不予适用。[20] 法院认为，566号“批复”的内容看，其是专门针对本案中被诉行为的法律适用问题所作的，具有极强的个案性。如果肯认其在本案中的适用性，等于从根本上剥夺了法院对被诉行为合法性的审查权，是对行政机关“自证行为合法性”的放任。就201号“通知”而言，与其上位法《中美税收协定》的规定存在差异，因此不能适用201号“通知”。[21] 基于依法行政原则的要求，行政机关需举出其所为行政行为的法律依据，即行政机关在为行政行为时需要遵循法律优位原则和法律保留原则，因为行政机关现已不单纯是立法机关的执行机关，行政权的外延已涵盖了行政立法权，也就是说，行政机关除了有权为具体行政行为，同样有权力为规范性文件的制定等抽象行政行为，此种制度设置蕴涵着行政机关“自证行为合法性”的风险。即行政机关可能通过自己规范性文件的制定权而使自己具体行政行为“合法化”或者称为“合规范化”。这种风险使得须建构行政机关所制定的规范性文件的合法性审查制度以免却制度失衡的危险，虽然《行政复议法》确立了对规章以下规范性文件的附带性审查制度，但难言完善，因此配套使得人民法院须利用《行政诉讼法》第五十二条、五十三条的规定，对被诉行为所依据的规章及规章以下的行政机关所制定的规范性文件进行审查，以尽量减少制度失衡而产生的不良后果。管见以为，当下位法违反上位法时，依照个案不同大致可区分为两套解决机制，第一种情形为透过附带性审查制度的方式与行政诉讼的方式对下位法进行审查；第二种情形为若纳税人基于信赖基础而产生信赖利益，则应由信赖保护原则的适用，因为当行政机关制定违法上位法的法令法规时，行政机关存在过错与可归责性，给与纳税人适当的选择权的条件下，如此才可对纳税人的权利尽到较为完善的保护。

　　 结语

　　 在笔者整理相关判例的过程中，发现到信赖保护原则在中国大陆的税法判例中并未有所体现，在部分案例中似乎可以看见其微弱的影子但是实则并不清晰。但是不论是台湾地区或是中国大陆在理论上皆肯认纳税人信赖利益保护的必要性，因为税法不仅涵盖面广、包罗万象，授权立法的广泛性笔者在前已有所述及，在纵向层级越多的情形下，越造成纳税人难以掌握的困境，在此困境之下，纳税人最直接的依据即是行政机关所做出的作为或不作为，若缺乏对其信赖利益的保护，实则等同在纳税人权利保护机制上开了一个大缺口。纳税人权利的保护是作为税收国家首要重视的问题，保护手段方方面面，但是保护的机制却需犹如江河大堤一般需要详实完备，稍有缺口就有溃堤的危险。当然，法律没有完备或是臻于完美的一天，但是正因为如此才又努力奋斗的目标。在纳税人信赖保护利益方面，管见以为，应在实定法中规制纳税人的信赖保护原则，并且将其付诸实行于司法判例之中，以完善对纳税人权利的保护。