本文先介绍纳税人的权利体系，然后对纳税人的权利实现机制进行分析，在对纳税人权利实现机制进行讨论的基础上，具体分析纳税人在税收征管中的权利现状和实现途径，最后给出一些建议关于纳税人如何能够更好地实现在税收征管中的权利。

　　一、纳税人权利体系的介绍

　　在讨论纳税人在税收征管中的权利现状及实现途径之前，需要先了解纳税人的权利体系，对纳税人权利体系有个系统概括的了解。对纳税人权利的分类，从不同的角度有着不同的划分。[1] 北野弘久的观点是：纳税人的基本权利，是指纳税人享有以宪法为基础，仅在税款的征收与使用符合宪法规定原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利。[2] 根据刘剑文老师的观点纳税人的权利可以分为三个层次，既税收征收中的权利、税收立法中的权利和宪法基本权性质的权利。我觉得刘老师划分方式更有递进性，更深刻地反映出纳税人权利之间内部的递进和依存关系。

　　把纳税人权利分为税收征收中的权利、税收立法中的权利和宪法基本权性质的权利，这样一种分类有利于我们认识清楚纳税人权利的效力层次，使我们对不同的纳税人权利的效力位阶有一个清楚的了解，从而可以使我们清楚哪些纳税人权利最为重要，哪些纳税人权利在我们的法治进程中应当得到优先实现。从权利内容的不同把纳税人权利分为财产性权利和精神性权利，这种划分可以使我们意识到纳税人不仅存在很重要的财产性权利也同样存在很重要的精神性权利，我们不能只注重财产性权利而忽视了精神性权利，在我们的立法或者执法过程中，我们必须全面考虑纳税人的财产性权利和精神性权利。从其内部的法理结构和因果关系分为原生性权利和救济性权利。这种分类可以使我们知道一种权利的完善构成必须有原生性权利和救济性权利共同构建，原生性权利作为根本，救济性权利作为保障，缺少任何一种都不能算是完整的权利体系。

　　二、纳税人权利实现机制

　　对于纳税人权利实现机制的相对完整的一个讨论就建立在对纳税人权利划分的基础之上。如同纳税人权利体系是个互相依存的整体，纳税人权利的实现其实也是互相依存的。本文主要讨论的是纳税人在税收征管中的权利及其实现途径，但是基于权利之间的联系，也将对纳税人的权利及其实现的现状有一定的描述。

　　我国纳税人虽然在名义上拥有不同种类的权利，但权利的实现却存在很大的问题。法学研究中重视纳税人权利实际当然是必要的，但是如果只是崇尚文字上的权利，而不去关注这些权利能否得到实现，如何实现，如果不能实现，不能实现的原因是什么等等这样的问题，法学就是失去了其发现并解决问题的科学价值，沦为玄学。如纳税人应有的权利要小于其名义上被确认的权利，而名义上确认的权利又远小于能够真正实现的权利。纳税人权利的实现要得到改观不仅需要更多立法上纳税人权利的确立，更需要真正去落实，落实一种权利比空口许诺许多的权利更为珍贵。

　　纳税人权利的实现包括纳税人在税收征管中权利的实现，纳税人在税收立法中的权利的实现以及纳税人宪法权利的实现。纳税人的宪法权利是最根本的权利，是其他权利的根基和保障，纳税人在税收立法中的权利是其宪法权利的具体化，并且为纳税人在税收征管中的权利提供依据。纳税人权利的实现不是简单地加强税收立法可以实现的，需要各个方面的全面协调。

　　首先，关于纳税人宪法权利的现状和实现机制。宪法权利是最根本的，也是其他权利的依据和保障，因此，需要对我国纳税人宪法权利的现状和实现进行简短的回顾。[3] 《宪法》56条：“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，宪法规定了纳税的义务，但是却没有规定与之相对应的纳税人的权利。我们的宪法应该在修宪的时候逐步在宪法上确立纳税人的权利，以宪法的修正案的形式明确纳税人的权利路途遥远但是却是必须争取的。税收法定主义只能保证纳税人基于同意而合理分摊税收负担，但不能保证税款都用于合理合法的开支项目。在宪法上纳税人不仅对于税款的征收拥有同意权。对于税款的使用也应当具有同样的权利。而纳税人对税款使用的权利正是通过行使公民的财产权、平等权、生存权、选举与被选举权、言论自由权、结社权等权利体现出来。如果公民权利能够得到比较充分的实现，那么纳税人对税款的征收和使用就能很好地控制。相反，如果公民权利得不到很好的实现，那么纳税人对税款的征收和使用的监督就会减弱。所以，公民权利的实现程度和纳税人权利实现的程度是正相关的，要实现纳税人的权利就要充分实现公民权利。

　　我国现有的税法体系中只有《个人所得税》《企业所得税》《税收征收管理法》这三部是法律，剩下的是近三十部的行政法规，还有不少的部委规章。现在的情况是税收行政法规和规章已经代替的法律，税收通告代替了行政法规和规章。我国的违宪审查制度虽然是很不完善的，没有独立的违宪审查机构，但是还是可以对除法律之外的行政法规、规章和通告进行违宪审查的。倘若真能进行违宪审查，那么各种权力部门借制定规则来侵犯纳税人权利的现象就会好很多，纳税人也可以通过申请违宪审查来监督税收收入和税收开支。如果国家违宪的现象长期没有一个合法程序纠正，那么纳税人对法律的信心也将慢慢丧失。如果国家都违宪，那纳税人为什么要尊重法律呢?对除法律以外的行政法规，规章以及通告进行违宪审查，即使迈出的很小的一步，对纳税人权利的保护以及对宪政的推动都是有深远影响的。

　　如果纳税人的宪法性权利的落实能推进一小步，那么对于纳税人在立法中的权利的实现以及本文重点要探讨的纳税人在税收征管中权利的实现将有着非常重要的作用和意义。

　　其次，关于纳税人在立法中的权利及其实现。纳税人在税收立法的权利的实现面临着一些问题。最明显的一个问题是：我国宪法规定纳税人有依法纳税的义务，反过来可以推定纳税人纳税的依据只能是法律，不能包括国务院制定的行政法规更不能包括国务院各部委制定的行政规章。而事实上虽然 《立法法》第八条在形式上确立了税收法定[4]，但第九条在事实上否定了税收法定，允许将税收立法权授予国务院行使。国务院又经常将这种权力下放给财政部或税务总局，造成税收行政机关既是规则的制定者又是规则的参与者的现象。这是税收法定原则所面临的困境。还有一个问题是税收法定前提假设的现实漏洞。讨论纳税人在税收立法的权利是基于这样一个前提假设：立法机关由民意代表组成，作为民意代表的人民代表能够真正代表纳税人的意志来制定税法。逻辑上这个前提没问题，但在现实中就出现了漏洞。一方面税法议案的提议权总是在行政机关的手上，另一方面由于我国立法机关特殊的运作模式，完全有可能与行政机关相妥协，进而以合法形式侵犯纳税人的权利。

　　 对于税收法定面临的困境，我们必须旗帜鲜明地主张税收法定主义，限制行政机关的立法权。因为如果让游戏的参与者来制定游戏规则，显然对于另一个游戏的参与者—纳税人是极不公平的，纳税人的权利很多时候就是税收行政机关凭借手中的立法权予以剥夺的。即使权力的回收会遇到巨大阻力，也要一步步慢慢把税收立法权回收到全国人大及其常委会手中。税收法定前提假设的现实漏洞的解决不能满足于形式上的税收法定，更应该强调法律内容发的合宪性，如防止税收过度、公平分担税收负担、维护纳税人的生存权等。让税收反映纳税人的意志，代表纳税人的利益，需要民主政治，简单地说需要民众参与。途径很多，比如开听证会，让民众讨论法律草案，征求一些专家的意见，都是民众参与的形式。

　　税收法定的本质和最主要的作用在于对征税主体的权利的限制。目前税收法定原则还没有在宪法中明文规定，如果税收法定原则在实践中能够比较好地被贯彻，那么对于纳税人在税收征管中权利的保障是有着重大意义的。

　　三、纳税人在税收征管中的权利和实现机制

　　 纳税人在税收征管中权利的现状不容乐观，在《税收征管法》修订征求意见的版本中，对纳税人的权利的确立和保护有着改观，这是对纳税人权利保护的一大改观。现行的《税收征管法》规定了纳税人的一些权利，比如纳税人有权按规定的要求和程序向税务机关申请减免税、退税；有权对税务机关给予的行政处罚进行陈诉、申辩；有权申请行政复议和提起行政诉讼。但是这些规定是凌乱而不全面的，并且这些规定基本可以归于纳税人所拥有的合理纳税的权利和申请复议、诉讼权，对其他的权利不是语焉不详就是根本没有提及。而这些仅有的权利在一定程度上还只是停留在口号式的书面文字表述。

　　目前我国税务机关与纳税人之间还远远没有达到地位的平等。征税机关长期以来只是以管理者的身份出现，为“纳税人服务” 的意识不强。纳税人在权利缺失的情况下 ，纳税义务的履行在大多数情形下成为非自愿的行为。税务机关在每年税收任务的硬性指标下，为了完成征税任务，在日常征税活动中存在忽视纳税人权利的行为，纳税人的权利需要明确和加强。现行的《税收征管法》对纳税人权利及其保护还不很完善，其中突出表现为税法所规定的纳税人权利不够全面、缺乏有效的保障机制等方面。我国目前尚未制定《税收基本法》，也没有独立的《纳税人权利法》，出于有效保护纳税人权利的需要，特别是改变长期以来纳税义务观的需要，我们在其中也需要适度地体现税收立法制定参与权和税款使用监督权。

　　就纳税人在税收征收中的具体权利而言，其实现存在三个明显的障碍。第一， 法律虽然从正面规定了纳税人的权利，但没有规定这些权利受到侵害时如何救济，使得权利的内容陷于空洞。例如，《税收征收管理法》第八条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”但是如果税务机关或其工作人员泄密，给纳税人带来损失，税务机关是否应当承担民事赔偿责任，法律却没有作出规定。第二，法律在赋予纳税人权利的同时设置了不合理的限制，给纳税人权利的实现增加了不必要的障碍。例如， 《税收征收管理法》第88条第一款规定：“纳税人。扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”，这款规定既对行政复议设置了前提条件，也对行政诉讼设置了前置程序。如果纳税人缺乏经济能力，不能缴纳税款或者提供担保，那么即使整个征税行为时完全错误的，纳税人的权利也没有任何途径可以救济。第三，在现实生活中，纳税人未必能够承受争取权利所付出的成本。由于权力系统内部密切的联系，单纯的检举告发不仅收不到效果，反而可能遭到打击报复；行政复议由于复议机关和税务机关的同质性，其公正性很难保证；行政诉讼即使可以使纳税人的个案的权利得以实现，但是税务机关还是可能在今后的税收管理中设置难题，让纳税人付出更大的成本。

　　面对纳税人在税收征管中权利的现状及实现的障碍，需要立法的进一步完善：法律除了对纳税人权利进行正面的规定，还必须规定纳税人权利受到侵害后的救济路径，并对救济路径进行法律保护。作为纳税人权利保护的最后一道屏障，司法救济是非常重要的，完善税务诉讼的规定是保护纳税人权利的必然要求。当然最根本的还是要推进政治体制改革：纳税人具体权利的实现离不开宪法性权利的保障。而要落实宪法权利，必须大力推进政治体制的改革。

　　在《税收征管法》修订征求意见版中，我们可以看到对纳税人的权利有了进一步的明确，对征税机关的义务及其违反义务所应承担的责任也得到加强。比如第5条增加一款“税务机关依照法律行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”，第6条增加了“除税收法律、法规、规章外，税务机关不得为纳税人、。扣缴义务人设立税收征收管理中和的基本程序性义务，侵害其合法权益。”从这两天条的规定中我们可以看出征税机关的义务在明确。对征税机关义务的明确反过来即是对纳税人权利的保护。

　　在《税收征管法》修订征求意见版的第9条中正面增加了纳税人的权利，比如“纳税人、扣缴义务人与其他当事人在税收征收管理过程中根据法律、行政法规享有权利、承担义务，其合法权益受到法律的平等保护。”“纳税人依法享有参与税收法律、法规制定、修改的权利。”“纳税人在税收征收管理过程中，有权获得税务机关的尊重和服务”。原先在《税收征管法》中强调的是纳税人的义务更多，现在对纳税人的权利也进行一定的规定，是的纳税人行使权利以其权益的保护有了法律的依据。纳税人煜纳税机关的关系也得到改善，纳税人有权要求获得税务机关尊重和服务意味着双方的关系是平等的而不是不对等的。

　　在《税收征管法》修订征求意见版的第116条中进一步对税务机关及税务人员违法保密义务的责任进行规定增加了“侵害纳税人、扣缴义务人、检举人其他合法权益的，一经发现，应当立即纠正情节严重的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。”这样这样侵害了纳税人、扣缴义务人、检举人其他合法权益，也有了法律上的责任。

　　通过上文的分析我们可以看到，《税收征管法》修订征求意见版不仅从正面明确一些纳税人的基本权利而且也从限制纳税机关权力的角度来保护纳税人的权利。在税收征管中，一方面需要从立法方面进一步加强和明确纳税人的权利，另一方面也要通过规范纳税机关权力的行驶限制纳税机关的权利来保护权利。但是我们发现，关于纳税人对纳税机关的监督，税款使用的监督方面依然所及甚少。税收执法部门因缺少纳税人的监督而不能很好地依法行政，而这反过来进一步弱化纳税人的权利。所以，应当纳税人的监督权。对纳税人权利的保护不仅要立法上明确而且要从考虑如何从限制税务机关及其人员的权力的角度来加强纳税人的权利，让权力受制于权利。

　　四、纳税人在税收征管中权利实现的一些建议

　　首先，《税收征管法》应当更为全面地规定纳税人的权益。现行的《税收征管法》规定了比较多的纳税人权利，其中包括税收知情权、税收保密权、陈述与申辩权、税收救济权、税收监督权、延期申报与缴纳税款权等等。但从总体上考量，《税收征管法》远未能全面界定纳税人所应当享有的权利。那么出于保护纳税人权利的需要，应当考虑在修订《税收征管法》时，增加相关的纳税人权益：

　　关于基本生存权，现行《税收征管法》只是体现了对纳税人基本生存权的保护，并未明确地予以规定，而且，对纳税人生存权的保护仅限于税收保全措施和强制执行措施范围。在国外对纳税人生存权的保护还体现在税收处罚中。比如说，日本税法即规定：因执行滞纳处分将会造成滞纳人的生活显著穷困时，税务署长可以决定对滞纳人停止执行滞纳处分。那么我们是否也可以借鉴这种做法呢？即如果纳税人能够有充分的证据证明相关处罚与滞纳金加收威胁到其生存时，相关处罚与滞纳金加收也应当取消。另外，还需要在实体法上考虑对生存困难的纳税人给予适度减免税优惠。

　　关于依法纳税权，依法纳税权即是指纳税人享有的只需按照税收法律的规定缴纳税款的权利。这其实是税收法定原则的要求。税收法定原则是整个税收立法、执法与司法的黄金法则，它为国家权力的行使设定了严格的界限，也为纳税人权利的维护树立的基本的准则。目前，世界上为数众多的国家都已经将课税法定原则写入了法律，甚至是写入宪法。在我国，虽然《税收征管法》中也包含有依法征税与依法纳税的精神，但却并未将其作为一项明确的法律原则，税收征纳双方所依据的基本上都是规范性文件。在税收法定没有写入宪法之前，税收征管法中增加纳税人依法纳税的权利，明确规定：纳税人有权依照税收法律、法规的规定缴纳税款，对于明显违背税收法律、法规的税收政策，纳税人可以拒绝执行。

　　关于诚实推定权，所谓诚实推定权是指税务机关在没有真凭实据证明纳税人存在税务违法事实或行为的情况下，应首先认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的，直到有足够证据并由执法机关来推翻这一认定为止。在我国，税务机关在更多的时候总是推定纳税人存在过错，总是推定纳税人是不诚实的。比如说在核定征税方面，常常不出示任何的证明材料，就对纳税人实施核定征税。再如在报送申报资料方面，税务机关常常要求纳税人出具中介机构的鉴证报告，而要求纳税人出具鉴证报告本身就是对纳税人申报资料的怀疑，是对纳税人不诚实的假定。

　　其次，《税收征管法》应当将纳税人权利转换为税务机关的义务。现行《税收征管法》虽然也规定了很多纳税人权利，但是这些权利更多的停留在法律上，纳税人并不能真正地享有这些权利。

　　第一，纳税人很少能够全面了解和理解《税收征管法》所规定的权利。虽然各级税务机关也进行了纳税人权利方面的宣传，但由于《税收征管法》所规定的纳税权利比较分散，特别是未设置专门的章节进行规定，因而纳税人根本不能够全面理解和掌握纳税人权利，甚至于对一些权利根本就不了解，对于自身权利的保护更无从谈起。

　　第二，纳税人不愿以正当的途径维护其权利。虽然有很多的纳税人也知道并能够理解《税收征管法》所规定的纳税人权利，但多数纳税人普遍不愿以正常的渠道维护其权益。其中的原因主要包括：《税收征管法》并未明确规定税务机关侵权责任；税务机关与纳税人处于不平等的地位，税务机关拥有强权，而纳税人却处于弱势地位，即便纳税人能够维护其权益，但总担心受到税务机关及税务人员的打击报复。

　　第三，由于制度方面的原因纳税人难以真正地维护其权益。因为在税务行政复议中税务机关既是规则的制定者，又是裁判员；而在税务行政诉讼中，虽然裁判员交由司法机关担任，但司法机关裁判的依据却仍然是税务机关的规范性文件。

　　要解决上述问题，需要转变观念，变纳税人的权利为税务机关的义务。具体的讲，可以从以下两个方面设定或者完善税务机关的义务：

　　在税法上规定纳税人权利的同时规定税务机关的义务。比如说为了确保纳税人自由委托代理的权利，就必须规定税务机关不得指定代理、不得变向指定甚至强制代理，更不得在规范性文件中规定纳税人在办理事项中必须提供或者出具税务中介机构的鉴证报告。

　　在法律责任中增加税务机关不履行相关义务的责任条款。从防范税务机关不依法履行其义务的目的出发，必须规定税务机关不履行纳税人权利保护义务的具体的法律责任，从而对税务机关行政执法产生制约。

　　最后，纳税人在税收征管中的权利、在税收立法中的权利以及宪法基本权性质的权利这三种权利中，更为关注的是税收征管中的具体权利，对后两种权利显得相对冷淡；对于国家权力部门而言，更愿意扩大维护的也是纳税人在税收征管中的具体权利。对于纳税人立法层面和宪法层面的权利，若没有强大的外力推动，当权者不会主动改变，只会维持现状。当纳税人的需求和国家的愿望在加强具体权利上相吻合时，就会导致法律和宪法对纳税人权利的保护没有任何积极进展。从长远看，只有推行宪政，使权力置于公民权利的制约和监督之下，纳税人权利才可能得到真正充分的实现，纳税人在税收征管中权利的实现离不开其宪法权利和立法权力的而加强和实现。