当前税务违法犯罪呈现出形式多样化、手段隐蔽化的特点，这为原本繁重的稽查工作平添了许多困难。税务稽查不仅要面对大量、广泛的税务违法现象，还要置身于迷障重重、调查取证艰难的高隐蔽性税务违法案件中。如何快速、有效且合理的解决税务稽查中的纠纷，实现既定的税收行政目的并能充分保障纳税人权利成为税收程序法中的一个重要课题。实践中，许多国家在税务行政程序中引入“和解”制度理念，并取得了显著成效。2009年8月，瑞银集团（UBS）与美国税务部门签署和解协议，以结束旷日持久且影响恶劣的税务官司的纠缠[1] 。此份为世人瞩目的税务和解协议再次将税务案件能否适用和解怎样适用的话题引入争议焦点。

　　税务案件作为典型的公权力行政可否达成和解协议？税务机关的妥协是否构成对税法法定主义的违反？和解作为后法治时代的产物是否有利于我国民主法治建设进程的推进？本文将从税务案件和解的理论论争、法理基础和制度构建三方面展开论述，以探寻税务案件和解制度在我国适用的基础。

　　一、 概述

　　和解是当事人在诉讼进行中互相协商，达成协议，解决双方的争执的一种纠纷处理方式。和解在本质上是以实体法的方式解决纠纷，不仅具有低成本、高效率的特征，也体现了自由、平等、追求实质正义的基本理念。然而，作为私法的解决机制能否适用于公法领域并未得到广泛认同，尤其是强调税收法定主义与罪行法定主义相提并论的税法领域。

　　传统行政法学坚持行政程序中不得和解的原则，认为：对于义务行政相对人来说，只有一个选择，即履行其相应的义务；对于权力享有者来说，行使行政权力既是权力又是义务，必须依法行使，不得放弃或者自由处置。也就是说，代表国家参加行政法律关系的行政主体不得放弃自己的权力。因此与民事执行不同，在行政程序中排斥和解。值得注意的是，行政行为不得和解的原则并不完全排斥在各个行政行为领域中根据具体情况进行一定程度和解的例外情形。鉴于法律规范所难免得滞后性和不确定概念的存在，以及法律规范适用过程中诸多自由裁量余地的存在，现代行政法学认为，行政过程中的每个阶段乃至行政诉讼阶段都存在和解的必要性和可行性，承认并研究和解的法理和制度，与坚持不得和解的原则同样重要[2] 。

　　在当前行政纠纷日益增多，民主意识不断增强，平等、服务理念深入人心的背景下，和解制度逐渐进入公法领域，大大陆法系国家及我国台湾地区广泛试行，并取得卓著的成效。例如，德国柏林地方行政法院每年结案约四百件，其中以非裁判方式终结诉讼之比例，包括当事人基于对方在诉讼程序中的特别声明而撤回诉讼或和解的比例，即高达97%之多[3] ！可见在行政诉讼实务上，引入和解方式，不仅能极大缓解行政案件诉讼压力，更有利于及时解决纠纷，维护社会安定与和谐。税务案件作为典型的公权力行政，引入和解制度理念，不仅在英美法系国家，在大陆法系国家实务界亦取得了广泛认同，对我国的税务稽查、税务行政处罚等都有重要借鉴意义。

　　综合德国、奥地利及我国台湾地区行政程序法及税法的规定，税务案件和解包括税务稽查过程中的和解和税务诉讼中的和解。

　　（一）税务稽查过程中的和解

　　税务稽查过程中的和解是指税务稽查机关在确定某种课税事实存在，但是就税基、计算税额等相关事实无法调查或调查费用过高的情形下，依据比例原则与纳税义务人就课税事实成立和解协议。应该强调的是此处的和解协议旨在确定税收法律要件所依据的事实或法律状态。在事实或法律状态确定后，税务机关依据该事实确定应纳税额或行政处罚，协议当事人不得再就事实问题争执。例如台湾学者葛克昌举过的一个例子，“建筑师某乙于某年度中受多家建设公司委托处理多宗建案，该建筑师主张其中数宗建案系间接转包予其他建筑师处理，其未收取任何报酬，国税局与该建筑师就该数宗转包建案时候收取委任报酬产生争议，经纳税双方协商和解后，以该数宗建案之半数作为该建筑师之当年执行业务报酬者，此时，稽征机关即有义务依该和解内容适用所得税法规定其扣车额、免税额，并按所得级距计算应纳综合多的税额，不得另针对所得税法其他法定事项或何如适用法条规定，再行协商和解。” [4]

　　（二）税务行政诉讼中的和解

　　税务诉讼中的和解是指进入税务行政诉讼程序后，“当事人以设定、变更或者消灭行政法律关系为目的，互为意思表示而合致成立的法律行为[5] ”。以台湾《行政诉讼法》中的规定为例，台湾《行政诉讼法》219条明确规定，“当事人就诉讼标的具有处分权并不违反公益者，行政法院不问诉讼程度如何，得随时试行和解”，在依法行政的要求上，只要不违反法律优位原则或公序良俗，就可以以“行政契约”代替行政处罚，以求快速实现行政目的。应该强调的是这里的诉讼标的是原告或被告有处分权的诉讼标的，如在罚款数额范围内的具体罚款额。对于已经成立的税收法律关系禁止当事人进行和解，因为行政行为对于税收实体法律关系只具有确认的意义，不具有创造性的法律效果，税收实体法律关系的发生、变更和消灭严格以法律规定为依据。

　　此外，税务诉讼中的和解还涉及稽查阶段和解协议的效力问题。纳税义务人如对基于和解协议作出的行政处罚不服，提起行政诉讼，那协议所确定的事实或法律状态对法院是否有约束力？台湾地区认为征纳双方所和解的事实仅属当事人主张的事实，行政法院依自由心证，自由认定该和解事实是否属实。德国联邦财务法院则直接承认有约束力的税务和解协议。台湾学者葛克昌认为，“税务和解契约属征纳双方合意设定，除另发现新事实或新证据足以推翻该和解契约所确定的事实外，行政法院应予适当尊重，以促进税务和解契约疏解诉源的效果[6] ”。

　　二、法理基础

　　（一） 从税收债务关系说出发看和解的正当性

　　税收债务关系说在本质上是用一个债的关系，也就是契约的形式来规范国家与人民之间的税收关系，它是人民与国家法律地位平等的体现，由于国家是一个个具体的人所组成的，因此，也可以说税收债务关系说在本质上是人与人之间地位平等的体现[7] 。税收债务关系说“照亮了迄今为止的法律学上的一直被忽视的公法上的债务这一法律领域[8] ”，不仅在实体法上构建了清晰的以税收债权债务为核心的税收债法，也在程序法上明确了税收程序法与一般行政程序法性质的不同，有利于税收程序法与实体法的衔接，有利于税法从私法之债的研究成果中获得理论给养。税收的权力性和强制性将会进一步淡化和淡出，而税收法律关系的债务性和平等性将进一步凸显[9] 。因此，在税收征纳关系中，以国家权利为本位，对国家征税权的强调将替代为对保障纳税人权利的强调。纳税人将基于与国家平等的法律地位和人格在税务行政程序中受到越来越多的尊重。

　　笔者认为从税收法律关系的性质——公法上的债务关系出发，在税收程序中不仅要体现征纳双方公法上的权利义务关系，更应该体现征纳双方宪法层面的法律地位的平等。因为税收债务关系的核心是“债”，税收程序法作为实体法的附属和实现保障理应遵循共同的逻辑起点。而在税收程序上强调“平等”理念，不仅要在税收程序法上有公正、平等的行为规范设计，更要在稽查等执法过程中注重保护纳税人所享有的参与权等程序权利。

　　我们可以看到在私法债权债务关系中，当事人双方基于平等的法律保护，能够充分参与到利益的博弈中。“平等”也在双方主体的参与中得到淋漓尽致的体现。而在公法上的债权债务关系——税收债务关系中，由于双方主体被装进行政主体与相对人的外壳，而极易忽视双方主体的平等性，陷入一般行政的权利关系中。需要强调的是税收债务关系的实现虽然依赖于行政，但是税务行政与一般行政不同，“税务行政关系”只是“税收债务关系”的外壳，其实质是公法的债务关系，核心是平等的债务关系。因此在税务行政中应充分保障纳税人的参与权，以体现平等的法律关系本质。

　　税务案件的和解即对纳税人参加权的一种保障。纳税义务人以独立的意识参与到可能影响自己权益的征税行为中，通过自己的参与影响最终的结果。基于以上分析，我们可以跳出把税务案件的和解作为行政和解的一种，首先论证“行政和解”正当性然后论证税务案件的和解的正当性的逻辑，从税务行政与一般行政的不同，从税收程序法与税收实体法的衔接，从税收法律关系的性质出发说明税务案件和解的理论正当性。

　　（二） 税务案件的和解与正义

　　正义是法律制度所要实现的最高理想，也是人们评价和判断一种法律制度具有正当根据的价值标准[10] 。正义包括程序正义和实体正义。实体正义是指人们在对实体的权利、义务和责任进行确定时所遵循的价值标准。与程序正义相比，实体正义主要是一种“结果价值”，它体现在法律程序的结果。程序正义指程序过程的公正。程序正当不一定能实现结果的绝对公正，但是“程序不正当，结果一定不正当。结果的正当性以程序正当性为前提。[11] ”在英美法系国家，人们相信“正义先于真实”、“程序先于权利”。在英国，程序正义观念的古典表述是“自然正义”原则[12] 。因此，程序正义被认为是正义第一性的要求，而基于程序正义的法律制度设计在保护公民权利上也确实作出了巨大的贡献。在日益注重保护纳税人权利的今天，各种基于程序正义的制度设计具有重要借鉴作用。

　　因此，在税收程序活动中，不能仅仅考虑结果的有效性和决定正当性，而且应考虑征税程序本身是否符合程序正义，正义的最基本要求。正当程序原则要求“一切权利的行使剥夺私人的生命、自由和财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利[13] ”。笔者认为此处体现的是通过对当事人参与权的保障，以达到保障当事人权益不受随意剥夺的目的。税务案件的和解即在一定程度上保障了纳税义务人的参与权，使纳税人在和解协议的签订中充分表达意识，维护自身利益。税务案件的和解有利于实现程序正义，亦有利于保护纳税人权利。

　　（三） 税务案件的和解与税收法定原则

　　税收法定原则是税法最重要的基本原则之一，是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现。税收法定主义大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求对有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确详细的规定。后者则要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定加征[14] 。税收稽征机关不得就税收债务，与纳税义务人进行和解，缔结行政契约以代替课税处分或其前置之行政处分问题[15] 。税务案件的和解是否违反税收法定主义原则呢？

　　如前所述，税务案件的和解分为税务稽查过程中的和解和税务行政诉讼过程中的和解。对于税务稽查过程中的和解，针对的是确定存在但又无法查清的课税事实或法律状态，由稽查机关和纳税义务人就该事实达成和解契约，并依据该契约中明确的事实或法律状态确定纳税义务人的缴纳义务或行政处罚。因此税务稽查过程中的和解只是针对课税事实所做的和解，而后严格依据税法规定确定纳税义务人缴纳义务，并非对已经成立的税收债务的妥协，不违反税收法定原则的要求。此外，税收法定主义的本质在于对征税主体权力的限制。而针对课税事实的和解恰恰体现了征税主体对纳税义务人平等地位的尊重，在平等协商中体现出对权力的限制。在税务诉讼领域，因行政诉讼法自有一套公正司法的逻辑，不适用税收法定原则已广为接受，所以税务行政诉讼过程中的和解与税收法定原则的关系不再赘述。

　　税务案件的和解势必将稽查机关“自由裁量权”问题引入实践，可能会出现稽查机关故意认定课税事实无法查清而与纳税义务人就课税事实达成和解契约以助其逃避税收的现象。“自由裁量权”将构成对税收法定最大的威胁。梁根林教授曾指出，刑事和解作为后法治时代的产物，引入法制尚不健全的我国一定要慎重。同理，税务案件的和解有同样困惑。因此，在程序构造上要注意对自由裁量权的控制和监督。

　　在构建民主法治的进程中，税收法定原则是极其重要的原则，尽管其并非适用于各个领域，但是对税法上的制度构建都具有指引和规范的作用。梳理税务案件的和解与税收法定原则的关系，有利于明确税务案件和解制度的法理依据，有利于确定其适用界限和具体构造。

　　三、税务案件和解的适用

　　税务案件的和解的适用应仅限于课税事实不明或调查需费用过高的情形，在此，引用台湾学者葛克昌的归纳，介绍台湾地区和德国的规定。

　　（一）成立税务上的和解契约应具备的要件

　　成立税务上的和解契约应具备的要件台湾地区及德、奥等国家规定大致相同。

　　1.客观上存在课税事实或法律要件不明确的情形，致稽征机关作成核课税捐处分有困难者。

　　2.稽征机关经依职权调查后，仍无法确定或调查不符合核课成本者。

　　3.和解契约之订定有效达成课税目的。

　　4.稽征机关与纳税义务人相互让步达成和解。

　　（二）税务诉讼上的和解契约

　　若纳税义务人针对基于和解契约作出的核课结果仍不服，提起行政诉讼，和解契约的效力如何认定，台湾地区与德国规定不同。台湾地区规定法院采自由心证主义认定征纳双方提出的证据，不受和解契约约束，法院仍可调查事实。德国行政法院承认有拘束力的税务和解契约，认为征纳双方如就事实的处理达成合意者，如符合以下要件者，应属合法且具有拘束征纳双方的效力：

　　1.需经有权机关的参与；

　　2.仅就事实的处置达成合意，未规范法律上的争议问题；

　　3.当事人间妥协让步并未造成显然不当的结果；

　　4.如果未妥协者，征纳双方将进行困难、所费不赀的调查程序[16] 。

　　四、结论

　　基于税务案件的大量性和隐蔽性，行政资源的有限性，税务案件的和解不仅能缓解稽查压力，节省执法资源，以高效实现税收目的，而且有利于在实质上保障纳税人权利，符合比例原则和经济原则的要求。其制度优越性已得到许多国家的共识，值得我国借鉴。