中国的非营利组织在20世纪80年代后得到了快速的发展，但一直到20世纪90年代中期后，非营利组织的迅速发展才引起人们的关注。目前，对非营组织的研究已取得了一定的进展，这为中国未来非营利组织的深入研究打下了基础，但中国非营利组织研究侧重于从组织理论和行政管理的角度进行实证性分析，从法学的视野研究非营利组织还显得十分薄弱。

　　随着经济转轨和社会转型，我国政府职能发生了较大的转变，“小政府，大社会”格局的正在逐步建立。近些年来，我国非营利组织如雨后春笋般迅速发展，接管了大量政府不再承担的社会事务，如教育、扶贫、社会福利和保障以及环境保护等诸多方面。随着国家经济政治体制改革的继续深入，我国社会从“两头大，中间小”的社会结构向“两头小，中间大”的十字型社会结构过渡，各类非营利性组织将会越来越多。非营利组织在我国迅速发展，是市场经济发展和不断深化政治经济改革的必然趋势，也是我国加入WTO的客观要求，我国非营利组织的研究已引起政府和理论界的高度重视。如何从法律制度层面来规制、引导非营利组织，尤其是在税收政策方面规范组织行为，为非营利组织的发展创造良性的外部环境，愈益成为我国税务理论和实践急需研究的课题。

　　一、 非营利组织的概述

　　近年来，非营利组织（Non-Profit Organization,简称NPO）在世界各国发展迅速，日益成为社会的一个重要经济部门。据莱斯特•赛拉蒙对41个国家非营利组织的调查分析，其平均规模是：收入占各国GDP的4.6%，就业人口相当于公共部门的27%，在经济总量上已相当于全球第八大经济大国。[1] 改革开放以来，我国的非营利组织取得了迅猛发展。截至2006年底，全国各类民间组织已发展到34.6 万家，其中社会团体18.6万个、民办非企业单位15.9万家、基金会1138个。[2]

　　关于非营利组织的认定问题，各国的做法也有一定的差异性。目前国外关于非营利组织的认定标准，一般文献经常引用沃夫（Wolf）所归纳的非营利组织的5项特质作为认定标准：有服务大众的宗旨；不以营利为目的的组织结构；有一个不致令任何个人利己营私的管理制度；本身具有合法免税地位；具有可提供捐赠人减（免）税的合法地位。[3]

　　目前，在我国现行的法律法规体系中，还没有统一对非营利组织的概念进行明确界定。非营利组织这一词最早出现是在2004年8月财政部颁布的《民间非营利组织会计制度》中，其对民间非营利组织进行了明确定义，规定民间非营利组织包括社会团体、基金会和民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。这些民间非营利组织应同时具备以下特征：不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；资源提供者不享有该组织的所有权。《中华人民共和国公益事业捐赠法》将非营利组织分为公益性社会团体和公益性非营利事业单位。其中第10条第2款规定：“本法所称公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。”第10条第3款规定：“本法所称公益性非营利事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第52 条规定，允许捐赠者在所得税前扣除的公益性捐赠所涉及的“公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（1）依法登记，具有法人资格；（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（3）全部资产及其增值为该法人所有；（4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（5）终止后的剩余财产不属任何个人或者营利组织；（6）不经营与其设立目的无关的业务；（7）有健全的财务会计制度；（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”

　　二、关于非营利组织税收制度研究的现状及意义

　　 通过CNKI对“非营利组织税收”的检索，目前共有38篇文章对此问题进行了研究。笔者通过对各文章的浏览发现，这些文章内容大体可以归纳为以下几类：列举我国针对非营利组织实施的税收政策并提出相关改进意见，如杨晓钰的《关于完善我国非营利组织税收制度的建议》、朱宁玲的《中国非营利组织税收相关法律存在的问题及其完善建议》等；将国内外非营利组织税收政策进行对比研究，主张吸收国外良好的法律制度来完善我国相关法律规定，如王学栋、赵斐的《中美非营利组织税收政策比较探微》、安体富、王海勇的《非营利组织税收制度：国际比较与改革取向》；针对非营利组织税收制度的核心问题——税收优惠问题进行分析，如王美玲、郭立江《对我国非营利组织税收优惠政策的思考》、马骏《 非营利组织税收优惠法律问题研究》。总体来说，这些文章对非营利组织税收的法律问题研究不够深入，更多得是从社会学、管理学的角度对表层法律制度来进行分析的，真正能够依据法理或者相关法律深层次理论进行制度研究的少之又少。值得一提的是，北京大学法学院金锦萍老师的《论我国非营利组织所得税优惠政策及其法理基础》对我国非营利组织实施相关税收优惠制度的依据从法理上进行了论证，非常值得我们学习。

　　鉴于非营利组织性质及其社会功能的特殊性，各国对非营利组织大都采取了相关的税收优惠政策。非营利组织的活动能够让社会公众受惠，它们要么提供对一般公众有益的公共物品．要么向具有特殊需要的人群提供普通的商品或者服务。前者如向普通公众所提供的教育或者公共卫生服务。后者如向贫穷人群提供食物和庇护场所。既然非营利组织向社会提供这类本应该由政府提供的公共物品。也就意味着为政府减轻了负担在社会生活中扮演的角色。基于这种与政府之间的微妙关系，国家对非营利组织实施了系列税收制度，对于这些制度的研究，不仅能够了解我国非营利组织的纳税问题，而且对于我国税收问题特殊性的了解也会更加深入。下面，笔者将对我国非营利组织的税收制度进行梳理和具体的分析。为了更加清晰得看出我国对于非营利组织实施税收政策的问题所在，下面还将结合国外的相关制度进行比较研究。

　　三、 国外非营利组织的税收制度梳理

　　从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入给予不同的税收待遇。由于非营利组织不以营利为目的，政府在很多公共领域也需要鼓励其发挥作用，如果对这些非营利性收入征税，不利于公益事业的发展，因此，大多数国家对这部分收入实行全部或部分免征所得税。考虑到我国的实际情况，对非营利组织的形式并未以法律法规方式给予明确界定，如果全部免税，势必会出现征管漏洞，因此只能是采用税收优惠的方式，对一些符合条件的收入认定为免税收入。

　　美国联邦法律和州法律规定，为公众服务或使公众受益的非营利组织和为会员服务或相互受益的非营利组织，凡经由美国国内税务局查实并赋予免税资格，依法可享受减免税待遇。在公益性机构条款下，宗教、慈善、文化、科技、环保、保护儿童和动物等机构可以免税，向公益性非营利组织捐赠可免所得税;在互益性机构条款下，工会、农会、商会、娱乐俱乐部、联谊性社团、殡仪公司、信用合作社、退伍军人协会等机构，只免一部分税种，但不能免捐赠税。对与组织宗旨不相关的商业收入、私人基金会的净投资收入、社会俱乐部非成员收入等是要征收所得税的。[4]

　　英国法律规定只有纯粹慈善目的的组织或个人才有资格享受特殊的纳税优惠待遇，包括所得税、公司税、资产收益税、遗产税、增值税等；而非慈善组织的任何法人团体和非公司社团都必须上缴税收。对于向慈善机构捐赠的个人或团体没有统一的免税政策，只在遗产税、资产收益税等方面有一些特别的减免税规定。法国有关的税收法律要求，享受税收优惠的组织必须是从事其它组织不能提供服务的公共领域，并且其主要目标是非营利性的。减免的税种主要是所得税和增值税。对向特定的非营利组织捐赠的个人和公司给予部分的税收减免。此外，非营利公共组织协会在接受捐赠和遗产方面享有更大的税收优惠。

　　德国法律规定免税权一般授予那些从事公益活动的非营利组织，而不管这些组织的类型和法律地位如何。法律还区分了3种享有免税的组织目标:公益目标、慈善目标、与教会有关的目标。非营利组织的免税身份由当地税务局批准，其目标或目标的改变也必须经当地税务局同意。非营利组织必须向税务局周期性地上交活动报告，税务局每3年审查一次免税组织。[5]

　　日本法律规定，凡符合“民法典”和有关特别法规定，经政府主管部门批准并依法登记为公益法人和特定公益法人的非营利组织，均可享受税法规定的免税优惠待遇。对公益团体免征团体所得税，也免除对它们的受赠基金和红利、利息征税，但必须缴纳消费税、债券交易税、地方税和其它间接税。对非营利组织从事营利活动所得的收入，除法律规定的一些特殊活动外，要征收所得税，但可以适当降低税率。向非营利组织捐款的税收优惠因捐款者类型、捐款的类型以及接

　　受捐赠的组织类型及目的的不同而有所差别。尽管法律对此做出了规定，但也留有余地让政府机关特别是财政部长来处理。[6]

　　四、我国对非营利组织的税收制度

　　目前, 我国并没有对非营利组织设立专门的税收法律制度, 与各种非营利组织相关的税收政策规定, 散见于各实体法税种的税法规定之中。现行非营利组织税收制度基本可以从三个方面进行概括：一是税负方面。非营利组织取得的财政拨款、财政预算管理或预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入、各项收费和各级政府资助等9项收入免征企业所得税，非营利组织自用物和与其宗旨有关的活动免征相关税收。二是鼓励捐赠方面。纳税人向特许的非营利组织捐赠额的3％、0％或100％部分允许在企业所得税或个人所得税税前扣除。三是税收征管方面。税收征管关系的建立以发生纳税义务为条件。

　　涉及到非营利组织的税收主要有所得税、商品税和财产税三大类。在所得税方面主要有《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》、《中华人民共和国公益事业捐赠法》；商品税方面主要有《中华人民共和国营业税暂行条例》及其《实施细则》和财产税方面有《房产税暂行条例》、《城市房地产税暂行条例》、《车辆使用税暂行条例》、《车辆使用牌照税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国投资方向调节税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》和《中华人民共和国契税暂行条例》等。

　　（一）现行税收优惠政策的制度框架

　　所得税优惠政策。主要依据是《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》(国税发1999[165]号)，《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》(财税字 [1997]75号)。在上述规章中对其免税收入做出了具体规定，如对九项收入免税，免税优惠划分标准是看其收入是否纳入财政预算管理和财政预算外资金专户管理。对其存款取得的利息收入，暂不征税。对其购买股票、债券(国库券除外)等有价证券取得的收入，征收企业所得税。

　　流转税优惠政策。对直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备和由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免税。在《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条及其《实施细则》中对某些非营利性机构的免税待遇作了规定说明;规定非营利性社会团体的会费收入不征收营业税。关税的优惠政策主要是外国政府、国际组织无偿赠送的物资可以免进口关税。

　　其他税种的优惠政策。房产税、车船使用税、城镇土地使用税、城市维护建设税、耕地占用税、契税、车辆购置税等税种中对非营利组织的优惠政策，主要是对社会团体、宗教寺院、公园、名胜古迹等非营利组织的财产和经济行为免税。

　　（二）对捐赠主体的税收优惠政策

　　对企业的优惠。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　对个人的优惠。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的相关规定，个人用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额so%范围内准予扣除。另外在相关税收政策中还突破了上述扣除比例，通过列举的方式将纳税人(包括企业及个人)向中华慈善总会等25家非营利组织的捐赠扣除标准提高到全额扣除。

　　印花税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，对财产所有人将财产捐给社会福利单位、学校所立的书据免征印花税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出，目前我国规范向非营利组织捐赠的特殊税收待遇的基本模式为税前扣除制并辅之以免税制，即允许企业或个人将其公益性捐赠按一定标准在应纳税所得额中扣除，并对捐赠财产所立书据免征印花税。

　　五、对我国非营利组织税收制度评析及建议

　　 （一）我国非营利组织税收制度存在的问题

　　我国非营利组织的税收制度虽然已经初具构架，但是由于我国在这方面起步较晚，税法学界对非营利组织的认识比较死板和停滞，所以在非营利组织的税收制度上仍然存在很多的不足。主要体现在以下几个方面：

　　第一、税收征管存在一定的漏洞未形成完善的法律、税收管理系统。我国对非营利组织的税务管理滞后。许多非营利组织的设立不能进行民政登记，只能进行工商登记，被纳入了经营性管理的范围。税务机关没有针对非营利组织的票证管理体系。由于没有形成非营利组织税收体系，严重影响了非营利组织的发展。

　　第二、税收优惠政策扶持力度不够。虽然各个税种都规定了一些有关非营利组织的税收优惠政策，但各税种的优惠幅度都不很大，还没有形成有关非营利组织税收优惠政策和税收管理的制度，不能对非营利组织进行较大力度的税收扶持政策。

　　第三、对经营性收入的税收政策不明确。随着我国社会主义市场经济体制的建立，非营利组织的活动领域和范围不断扩大，多数非营利组织从事一些经营性活动或设立收费项目。而目前税收政策对非营利组织收入的征税规定并不十分明确，导致无章可循，管理混乱，不利于非营利组织的规范发展。

　　 （二）对策与建议

　　 提高国家税收立法的层级。税法从性质上看是一种侵权性规定，它触及的是纳税人的财产权，因而是否征税应由代表国民意志的代议机关来决定，法谚“无代表则无税”表达的就是这一内涵。在我国，人民代表大会是最高国家立法机关，因而，有关非营利组织的征税法律应由人民代表大会来制定。各级政府部门制定的法规、规章都不得与之相抵触。唯此才能形成统一协调的非营利组织的税法体系，为非营利组织的良性发展创造有利的外部环境。

　　 明确非营利组织的税收法律地位。非营利组织不同于一般的市场主体，因而在税收立法上也应有其特殊地位。各国一般都在税收立法中用一定的篇幅来规定非营利组织的税收问题。非营利组织活动的非营利性、公益性使其与普通市场的营利性主体相区别，因而其税法制度也有不尽相同之处，有必要在税法中专门加以规定。要在有关法律法规对非营利组织界定的基础上，明确非营利组织税法的纳税主体与优惠资格，对不同类型非营利组织规定申请减免税的条件、税种、幅度等具体内容。必须依法确定非营利组织的减免税待遇，不能由地方政府越权任意给予一些机构减免税待遇。对于民办的社会服务机构，应当区分营利性与非营利性，并对其采取不同税收政策。为了在国家急需的教育等社会服务领域吸引民间投资，给予投资者一定年限的税收减免政策是必要的，但必须将其区别于非营利性公共服务机构，而且不能将税收减免政策长期化、固定化。

　　 突出对捐赠者的税收优惠，鼓励支持捐赠行为。由于非营利组织具有代替政府提供公共物品等特殊的公益性的价值，因此，从一定意义上说，市场主体向非营利组织进行捐赠，客观效果上类似于向国家缴纳税款，应该给予税收优惠。我国《公益事业捐赠法》规定国家鼓励自然人、法人或者其他组织对公益事业进行捐赠，但这些原则性的规定仍要在具体的税收优惠法律、法规上加以落实和体现，对企业、个人捐赠的扣除比例应该进一步提高。