一、研究的理论基础与背景分析

　　（一）理论基础——税会模式

　　会计和税收作为经济体系中不同的分支，二者之间的关系既紧密又独立。会计立足于微观层次直接面向企业但也与整个社会经济运行相连，而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对企业实施征收管理。会计为税收提供信息支持，而且这种支持延伸为二者相互的支持，即税收征纳要利用会计核算所提供的资料，而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息。二者这种互相作用、互相制约的关系模式称为税会模式（如图一所示[1]）。

　　依据不同的社会环境、经济体制、法律环境，税会模式可以分为税会分离模式和税会统一模式。[2]在英美法系的国家(主要有英国、美国、澳大利亚、新西兰及其他英联邦国家)，由民间职业团体依据会计理论与实务制定会计准则，就有可能与税收角度出发制定的税收法规不同，出现企业所得税与会计制度的不一致。在大陆法系的国家(主要有法国、德国、西班牙等欧洲大陆国家)，政府较注重从宏观上对国民经济进行有计划的引导和调节，对企业干预较多，会计实务根据立法进行，税法与会计制度趋于一致。

　　信息支持

　　信息反馈

　　业务协作

　　图一：会计制度与税收法规关系简图

　　（二）研究的政策背景

　　我国税收与会计关系模式经历了一个由经济体制改革前的高度统一向经济体制改革后逐步分离的变化发展过程。1978年以前，我国经济体制是高度集中的计划经济体制，国有企业占主导地位，采用企业上缴利润方式代替税收，会计利益与税收利益完全一致。1978年十一届三中全会的召开将党的工作重心转移到经济建设和经济体制改革，同时也进行了税制改革、健全税制、强化税收的调节作用，以便企业自主经营，加速发展商品经济。1983年开始以企业所得税代替企业上缴利润，但由于采用的是集中、统一的会计制度，要求会计制度与税收法规相一致，所以会计收益与税收收益相同。随着1993年7月1日《会计财务准则》、《企业会计准则》和1994年1月《企业所得税暂行条例》的施行，企业会计与所得税法规独立化的倾向开始逐步显现。 2000年《企业会计制度》的颁布以及《企业所得税税前扣除办法》的施行，我国逐步由“纳税调整”模式走向了“独立纳税”模式，明确了税法与会计制度的分离趋势。

　　2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年1月1日起施行的新《企业会计准则》进一步确立了我国分离式“独立纳税”的税会模式。税法与会计制度的差异也越来越大，笔者将这些差异按照性质的不同分为收入类差异和成本类差异（见表二）。鉴于业务层面差异只是税会模式分离的表现，并非本文论述重点，在此不再赘述。税会分离模式在我国的实践中面临着“过度分离”的趋向，带来了企业核算成本和税收征管成本的增加、税收流失、企业涉税风险增大等不良影响。在这样的背景下，探讨二者分离的深层原因，寻求二者有效协作模式已成为当务之急。

　　二、国内外文献综述及简评

　　(一) 国外文献综述

　　 国际上对于影响税会模式因素的分析研究主要侧重于外部的客观因素的分析，一些国际会计学者分别从经济、文化、法律等不同侧面分析了不同的税会模式的成因。

　　1、经济环境的制约

　　原美国华盛顿大学教授哈德•缪勒（G.G.Mueller）出版的《国际会计》一书中强调，经济发展水平是影响会计制度以及税会模式的选择的一个重要因素。美国会计学者雷蒙•芙博（Z.E.Rebmann-Huber）认为，税会模式很大程度上受制于国家资本市场的发育状况。资本市场较发达国家会计信息的需求者往往比较广泛，倾向于选择分离式税会模式。

　　2、文化环境的制约

　　美国著名学者吉尔特•霍夫斯蒂德（Geert.Hofstede）指出，税会模式主要是受特定国家的文化因素影响，特定社会成员所具有的社会观、价值观信仰和个人特性等因素不同，有可能导致不同的税会模式。在其之后的哈雷森和麦肯纳（G.L.Harrison, J.L.Mckinnon）应用文化特性对多个国家的税会模式进行了比对和归类，发现属于同类别国家的税会模式差异较小，而不同类别国家的税会模式的差异较显著。

　　3、法律体系的制约

　　美国会计学者莫斯特和萨特（K.S.Most, S.B.Salter）从法律体系的角度分析了不同国家税会模式的异同。例如，在英、美等国流行不成文法，对经营活动的法律规范取决于案例判决，所以需要有一套较全面和权威的会计准则来规范，从而造成了会计制度与税法的分离。但是，在德国和北欧国家实行成文法体系，法律对经营活动都做了详尽和全面的规定，相对而言，对会计准则的依赖和利用程度就较低，可将其与税法统一。

　　(二) 国内文献综述

　　近年来，会计政策与法规同税收法律政策之间的差距逐渐扩大，在理论和实务界都引起了强烈争议。许多专家、学者分别就会计与税法的差异及其原因等问题发表了自己的见解和主张，归纳起来，主要有以下几个方面：

　　1、二者目标、原则不同

　　我国会计学者许建业在其文章《会计制度与税法差异分析》（2004）中提出，税会差异形成的主要原因就是二者的目标、原则不同。李惠也在文章《企业会计制度与税法间为什么会产生差异》中提到税法着眼于公平合理的税负和保证国家税收的及时征收，而会计的目标是向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。

　　2、业务差异的探讨

　　戴德明、倪国爱等学者对企业会计实务操作中所涉及的差异事项做了较为详细地总结，并从原则性、制度性、目标性等角度寻求了差异存在的原因。

　　3、国际会计制度的影响

　　肖益琼在《谈〈企业会计制度〉与企业所得税法政策差异及处理》中说到，随着我国会计政策改革和会计国际化接轨，越来越多的企业要面对会计与税法政策的差异。董再平也认为，我国税会模式过度分离的现状源于我国会计体系改革是以美国会计准则（GAAP）和国际会计准则（IAS）为蓝本。

　　综上所述，在会计制度与税法分离原因的论述中，国外学者对税会模式的论述主要侧重于环境分析，而国内学者则更侧重从会计与税法自身的原则、方法等方面寻找原因，实际上仍然是“纳税调整”模式的延续。笔者认为有必要借鉴国外的环境分析方法，通过企业税会政策选择过程中的博弈分析，为寻找二者分离的深层原因提供一种全新的思路。

　　三、税会模式选择过程中的博弈是我国税会分离的重要原因

　　会计准则与税法就本质而言是调整人与人社会关系的一种制度安排，属于一种正式约束的范畴。同其他社会制度一样，二者的制定过程以及二者关系的形成过程同样是各个利益主体在利益冲突的条件下经过多次博弈的一种公共选择过程。在现代企业治理结构下，从政策制定到作用于企业过程（作用过程如图二所示）中至少存在两次利益博弈。即税法与会计准则制定部门的利益博弈和企业与政府的利益博弈。在每次利益博弈过程中都会导致税法与会计准则的分离。

　　 遵从

　　 反馈

　　 图二：税会政策制定与执行过程

　　（一）税法与会计准则制定过程中的利益博弈分析

　　会计制度与税法的制定可以看作一个博弈的过程,该博弈的参与者有财政部、国家税务总局、各类企业以及其它一些利益集团,博弈的各方都期望自己的利益最大化,但自己的利益函数不仅取决于自己行动方案的选择,而且取决于博弈其他方行动方案的选择。所以,政府在制定和实施会计制度时,不仅要考虑自己的行为,而且必须考虑其它利益主体的行为。张维迎在研究博弈论时曾得到一个重要的结论[4]:一种制度安排要发生效力,必须是一种纳什均衡,否则,这种制度安排就不成立。所谓纳什均衡,我们可以这样理解:假设博弈双方事先达成一种协议,规定每个人的行为规则,如果没有外制力的约束时,当事人能自觉遵守这个协议,这就构成了一个纳什均衡。目前我国的会计制度的法规制定和日常管理由财政部负责，税收法规的制定和日常管理由国家税务总局负责，两部门各自作为一个利益群体，本身就有各自政治利益和社会利益取向，在符合公共利益和政治利益的前提下,如果政策的制定对本部门有利或者没有利益冲突,它就会优先制定该政策；如果政策的制定对部门利益有损害,它会拖延制定,直到不得不制定的时候。因此，两部门分别制定会计准则与税法的模式一定程度上人为的割裂了二者的协调机制，造成二者分离。此外，二者在制定税法与会计准则时，实质上仍然是以政府为主导的制定模式，并没有经过各类企业代表、学者的广泛参与。没有经过反复博弈，很难形成纳什均衡。在这样的制度安排下，企业很可能陷入“囚徒困境”而导致“上有政策、下有对策”，比如假帐盛行、偷税漏税等现象的频繁发生。

　　（二）企业与政府的利益博弈分析

　　如图二所示，税法与会计准则并非制定后就直接作用于企业，由于企业作为博弈的一方，从自身利益出发，一方面会利用政策的弹性空间，按市场和利益的导向选择最符合自身利益的税会政策，这表现为企业对税法与会计准则的遵从，另一方面，企业税会政策的选择作为一种信息反馈又会对政策制定者下一步的政策博弈提供依据。在我国目前经济发展不平衡、政策监督机制不健全的背景下，不同规模与不同行业的企业对政策的遵从与信息反馈是不同的，由此必然带来税法与会计准则的进一步差异。此外，我国的会计准则的立法层次不高，机动性较大，企业会优先选择能够获得会计利益、或者至少不损失会计利益的会计政策。但由于税法的立法层次较高，规定相对死板，企业会计制度选择过程中的会计利益未必能全部转变为税收利益。这时便存在企业与税务机关的利益博弈（图三所示）。博弈论中经典的“监督博弈”模型形象的表达了企业与税务机关的这种关系，该模型不仅说明了小企业与大企业对税法的遵从不同进而信息反馈也不同，同时说明了税务机关作为政府代表在博弈过程中也会依据企业规模不同、税法调整的诉求对政府影响不同而采取不同的策略选择。例如，当税法调整的诉求会加大税务机关征管成本时，税务机关可能在博弈中选择消极策略，继续保留税法与会计准则的这种差异。而当这种调整诉求在不影响税收收入前提下有利于税务机关自身利益时，税务机关可能就会选择积极策略，寻求与会计准则的协调。

　　图三：政府与企业利益博弈分析图

　　四、二者有效协作的相关政策建议

　　目前我国分离式的税会模式一方面顺应了国际税会模式的发展，推动了我国经济体制的市场化进程，满足了会计报表使用者和税务部门的需要，但另一方面也不能任其自由发展带来一系列负面影响，而必须依据我国宏观调控、会计管理体制、法律体制等特殊需求进行逐步调整。

　　(一)税会模式的选择要以环境分析为基础，具有一定前瞻性

　　从国际上看,随着资本和产品市场的国际化,各国会计环境之间的一些差异正在逐渐缩小。国际资本市场的一体化将日益成为影响税会关系模式变化与发展的重要因素。税会统一模式由于税法和会计标准高度融合,不利于适应经济全球化、会计国际化的进程。因此, 我国在构建税会模式时,应充分考虑经济全球化、会计国际化的发展趋势。一方面, 我们应当认识到全球化、国际化是未来的发展方向,是不以人的意志为转移的经济发展规律。另一方面,我们又必须认识到要完全实现经济全球化、会计国际化,尚需经历一个相当长的历史时期。这就决定了我们在税会模式选择时, 既不能因循守旧,裹足不前,也不能操之过急,盲目进取,而应该立足国情,循序渐进。从国内来说，国内资本市场、产品市场、劳务市场等都在陆续开放,企业竞争也从原来的国内竞争转向国际竞争。另外,我国证券市场自1990年成立以来发展迅速,仅1994-2000年间,证券市场的融资额就增长了近15倍。截至 2000年末,已有 461家内地企业在香港或海外上市。因此,无论是从国内资本市场发展及企业融资需要考虑, 还是从企业参与国际竞争的要求出发,都要求会计应提供有价值的信息。会计标准与国际惯例接轨、税收法规和会计标准分离将是我们最终的选择。但目前我国尚处在经济转轨时期,成熟的市场经济、完善的法治环境尚未完全建立,如果盲目的采用欧美式完全分离模式,就有可能导致会计信息混乱、税收流失严重的后果。因此我国税会模式要坚持稳健原则，逐步向分离式模式转变。

　　(二)会计政策与税法的制定过程应该多方参与、反复博弈

　　 目前我国税法与会计制度的制定过程中，虽然引入一些专家学者参与，但依旧是以政府为主导，缺少公开征集意见的程序。在基层单位征求意见未充分发动工商界、金融界人士参与，整个过程显得比较“隐蔽”，各方利益的协调和权衡有所不足。笔者认为，为保证税法与会计准则制定的充分博弈，有必要在起草阶段成立专门的评审委员会进行公开讨论并组织评审，以此对会计准则的草拟进行监督。评审委员会拥有一定的否决权，使会计准则的制定在博弈的初始阶段就具有互动性。评审委员会的人员应大部分为企业的代表，并包括教育界的专家、审计人员，以及国有资产管理、金融、法律方面的专家学者，具有广泛的代表性。只有加强理论界、实务界、以及政策制定部门信息交流，反复博弈，这样才能使会计制度与税法的纳什均衡得以实现（图四所示）。

　　 授意 制定 指导

　　 多次、反复博弈

　　 图四：反复博弈过程

　　(三)加强财政部与国家税务总局的协调与配合

　　如前所述，由于税法与会计准则的制定分属两部门，在法规的制定和执行过程中很容易产生立法与利益取向的不同,容易造成企业陷入“囚徒困境”而选择不遵从。所以两个政府主管部门之间加强沟通合作是会计和税法在制度上进行协作的一个重要保证。与美国等国家的会计准则由民间机构制定不同,我国的会计制度由政府部门制定,因此部门之间具有沟通优势。加强两个部门的沟通和配合,有助于加强会计制度与税收法规的协作,可以提高会计制度和税收法规协作的有效性。

　　（四）加强税法与会计准则业务层面的协调性研究

　　目前我国会计制度与税法在收入和成本的许多具体项目的处理上都存在较大的差异（如表二所示），这些差异一方面加大了企业核算的成本和难度，另一方面也使得税收征管难度加大。实际上一些差异已经与我国的经济发展水平、企业核算与税收征管的实际脱节，部分差异是可以通过二者协作逐步消除的。笔者基于目前我国企业核算与税收征管水平以及企业与政府在利益博弈过程中的行为特征对这些差异进行分析，提出了协作的建议。通过对差异的分析和协调性的研究，可以使税法与会计准则互相借鉴、不断完善。

　　表二：我国现有税会模式下会计制度与税法的主要业务差异及协作分析表

　　类别 项目 目前可否协调 备注

　　收

　　入

　　类

　　差

　　异 ①视同销售的行为 分类讨论 　

　　 ⑴商品企业内部流动 可以 并未实现现金流入，税法可参照会计准则

　　 ⑵商品流向企业外部 不可以 对税收收入影响大，保全税收

　　 ②投资收益 分类讨论 　

　　 ⑴购买时已宣告但尚未领取股利 可以 税法参照会计准则，不确认为投资收入

　　 ⑵持有期间获得股利 二者无差异 记入收入

　　 ③关联方交易 不可以 保全税收，防止企业避税

　　 ④折扣方式销售 可以 不必规定必须在同一发票上注明，减少纳税成本

　　 ⑤接受捐赠的非货币性资产 不可以 保全税收

　　 ⑥在建工程的试运行收入 可以 对于很少发生的试运行收入，税法可以根据重要性原则不确认应税收益，向会计制度靠拢

　　 ⑦非货币交易 不可以 业务难度较大会增加征管成本，保全税收

　　 ⑧债务重组 不可以 保全税收

　　成

　　本

　　类

　　差

　　异 ①风险准备金 不可以 保全税收，防止企业调节利润影响税收收入

　　 ②固定资产 不可以 对税收收入影响大，保全税收

　　 ③工资及三项费用 可以 新《企业所得税法》已允许据实扣除

　　 ④营业费用-广告费、业务宣传费 可以 税法按行业、产品制定适度提高的差别限额

　　 ⑤财务费用-借款费用资本化 可以 会计准则2006修订后已与税法一致

　　 ⑥管理费用 分类讨论 　

　　 ⑴研究开发费 可以 税法适当提高限额，加强企业自主创新和研发能力

　　 ⑵支付给总机构的管理费 不可以 保全税收，防止企业避税

　　 ⑶业务招待费 可以 税法按企业规模制定适度提高的差别限额

　　 ⑦营业外支出 分类讨论 　

　　 ⑴捐赠支出 可以 新《企业所得税法》已将限额提高至12%

　　 ⑵赞助支出 不可以 保全税收，防止企业避税

　　 ⑶罚没支出 不可以 减少企业道德风险

　　 ⑧无形资产 可以 税法可借鉴会计准则，减少摊销年限

　　五、结束语

　　税会模式的变化发展受多种环境因素的制约，是多方利益主体重复博弈的结果。自1993年我国《企业所得税暂行条例》颁布建立了我国现代意义上的企业所得税制，税会分离模式便逐步确立。本文在“两法合并”与新会计准则背景下通过税会分离深层原因的探析，寻找到二者进行协作的一些基本思路。如何从制度制定层面不断完善会计准则及企业所得税法实现二者有效协作是值得不断研究的问题。即使是目前比较合理的规定，随着环境的改变、经济的发展也需要不断的修改以适应变化了的情况和社会需要。因此，税会模式及二者有效协作的途径，需要学者、政府、企业的共同参与，从不同层面继续进行研究。