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从税收原则的角度谈避税行为的法律性质
王志

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【摘要】通过对避税概念的界定,结合税法基本原则和税法本质,在对学界各种关于避税行为法律性质的观点简单介绍基础上,予以一定分析,论证避税行为的合法性质。
【关键词】避税 量能课税原则 税收效率原则 税收法定主义 私人财产权
【正文】

  避税(tax avoidance),即税收规避的简称,是税收流失的重要原因,给国家财政造成巨大影响,受到广泛关注。关于避税的定义在理论界存在较大分歧,实务操作中也存在标准不一的问题,各国的税法上均无明文规定。与“偷税”“逃税”相比,“避税”之所以引起如此大的争议,在于“偷”“逃”的用词直接带有明显负面倾向,而“避”更多是中性地描述一种行为或结果,即实现减轻或免除纳税义务目的的行为。从“避”这个动词本身看不出行为人的主观故意与否。需要说明的是,笔者看来,判断“偷税”“逃税”时的“主观故意”,主要指的是“恶意”(违逆法律精神),而不仅是指主观“故意”(有意为之)。换而言之,它的对立面不是“过失”(不在意),而应该是所谓顺应税法精神、符合国家政策导向的“善意”。以“过失”(不在意)为其对立面是不合理的,因为根据经济生活中理性人假设,每个人都有趋利避害的本性;就纳税这一国家对私人财产权的合法侵犯活动而言,纳税人倾向于少交纳税款从而提高自己的税后收入是自然的理性选择;如果纳税人的行为是符合税法规定,则更是无可厚非的。

  

  

  一、避税的不同定义

  察看学界各种对避税的定义,主要分为广义与狭义两类。广义避税是指纳税义务人为减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为。其中“正当避税”,即“节税”,是指纳税人于纳税义务发生之前、依据税法规定作出的旨在减轻纳税义务的各种正当行为,符合税法宗旨和政策意图。[1] “不正当避税”指行为人利用税法的漏洞,通过人为的异常的法律上安排,策划法律所未预定的行为方式以达到与通常行为方式同样的经济效果,减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。不正当避税违反税法的宗旨,具有实质违法性,影响一国财政收入,是政府所反对的。狭义的避税,则仅指不正当避税。可见,学界对避税的定义上,对其目的的认识是一致的,差异在于手段是否“正当”。但是,这种“正当”是否等同于“合法”,不正当的避税行为是否就不具有合法性呢?这正是本文要探讨的主题。

  刘剑文教授认为,避税是指纳税人滥用法律形式的可能性,通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的,谋求不正当减轻税负的行为。换言之,纳税人经济目的是不变的,但是为了获得法律上的优惠而采取了“异常”的经济手段。这是一种狭义定义的立场,强调手段的“异常”和“不正当”。然而,何谓“异常”?笔者看来,“异常”的判断标准在于,这种手段与正常手段相比是不经济即成本高的。但是从纳税人角度进行经济分析,其付出的成本不仅是为实现目的而采取的手段的成本,还包括了此行为中发生的税收成本,因此纳税人之所以选择“异常”的行为,是因为对其个体而言,这种“异常”行为本身的成本及其发生的税收成本加总要低于原先付出的总成本。法律是从社会角度计算成本,仅仅是经济行为的成本,由此判断为“异常”;纳税人个体则计算总成本,即经济行为成本加上相应行为的税收成本,因此从个体角度看是符合理性的正常行为。

  

  二、避税的法律性质

  关于避税的法律性质,学界主要有违法、合法和脱法三种观点。对避税行为的合法性认识与对避税的不同定义相关,本文着重探讨的是狭义避税定义即“不正当行为”的合法性,主要从税收基本原则角度加以说明。

  1.避税行为是违法行为

  【理由】量能课税原则与税收效率原则

  从税法的基本原则的角度看,持避税行为非法行为观点的学者认为避税行为有害税法的税收公平和税收效率原则,违反税法宗旨,从而具有违法性。理由如下:

  (1)违反量能课税原则和税收公平原则

  量能课税是宪法平等原则在税法领域的应用,它要求根据纳税人的税收负担能力课征税收,即税收负担能力强则多纳税,能力弱则少纳税。税制的设计正是基于量能课税原则的实质公平考量,不同级别的税收标准设定以及各种税收政策制定都是考虑到纳税人的实际负担能力,为促进社会的实质公平而征收的。避税人采取的复杂、迂回的异常行为安排,断开了税法预先设计的通常的法形式与税法的联结,使得享有同一经济效果的纳税人却减轻或排除了税收负担,破坏了量能课税原则,造成税负不公,从而使税收公平原则受到实质的损害。

  (2)违反税收效率原则

  税收效率原则,产生于税收中性理论的基础上,强调税收活动要有利于经济效率的提高,是西方财政经济学界所倡导的税收基本原则。税收效率原则要求税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利和节约费用的;对民众而言应尽可能避免额外负担,尽量不扭曲经济行为;对社会而言应尽可能促使市场经济有效运行。

  税收效率主要包括税收的经济效率和行政效率(也称“制度效率”)两个方面。税收的经济效率是指税收对资源的重新配置促进的经济效益提高和导致经济效率损失相比要尽可能产生正面效应,最大限度促进经济发展和减轻税收对经济发展的阻碍。税收的行政效率是指政府设计的税收制度能在筹集充分收入基础上使税收费用最小化,包括征税效率和纳税效率两方面,前者指的是的税务机关征收征税过程中发生的各种费用,由政府承担;后者指的是纳税人按税法要求进行纳税所发生的费用,由纳税人承担。

  就避税行为而言,避税人采用迂回、多阶段的行为方式以达到利用税法漏洞的目的,造成对资源的浪费,降低了税收的经济效率;同时避税行为增加了政府反避税的负担,税收征管成本必然加大,税收的行政效率也将受到影响,从而避税行为有违税收效率原则。

  

  【反驳】税收公平原则和税收效率原则

  (1)避税某种视角看是纳税人对税收公平原则的捍卫

  根据税收公平原则,税收负担公平地分配于各纳税人,即国家征税要使每个纳税人随的负担与其经济状况相适当,并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。它包括横向公平与纵向公平两个方面,前者指一切具有纳税能力的人都应履行纳税义务,后者指处于不同等经济状况的人应纳与自己经济状况相适应的税。公平是相对于纳税人的课税条件说的,而不是税收本身的绝对负担问题。

  就避税行为而言,我们应思考,追根溯源,正是税收不公平的现状才提供了纳税人利用税法漏洞的机会,催生了许多避税现象。由于国家税收政策在相似经济状况的纳税人之间产生差异,经济动力促使纳税人采取异常的行为安排以达到享受税收优惠、利用避税港等目的。正如国家在所有社会管理的决策中面临的效率与公平之间的权衡取舍一样,由于国家税收优惠等制度不合理地为了追求经济效率牺牲了公平,而纳税人某种意义上为了取得公平对待,才转而采用避税的手段。天平倾斜过多所以产生纳税人努力维持其平衡的这种变相的努力。

  (2)避税造成的效率损失是立法机关的失误

  就避税违反了效率原则而言,我们不应仅仅看到从国家角度而言避税造成的经济效率损失,也应看到纳税人为了避税所付出的成本。正如前文所言,纳税人之所以选择避税,是因为其个人的避税付出的经济成本低于通过避税行为可以减少的纳税义务(即应纳税额)。避税现象广泛存在,说明纳税人规避的纳税义务高于其迂回避税行为造成的经济损失,从侧面说明税收义务过重的现状。[2] 如果税负可以减轻,则纳税人也没有选择避税的激励了。这是国家税制设置不合理造成的社会的必然的反应,是制度不合理的成本,是税制设置非效率的体现。追溯到制度设计这一根本,就可以看到避税行为背后效率损失产生的制度根源。

  

  2.避税行为是合法行为——税收法定主义

  税收法定主义是税法的核心原则,地位高于其他原则,这也为依托税收法定主义进行辩护的避税行为合法性观点增加了筹码。

  税收法定原则是指征税必须有法律依据并,国家依法征税,纳税人依法纳税,但主要是指有关征税行使方式的原则。它是法治原则在税法中的体现,是税法的核心原则。在税收领域,国家及征税机关享有不对等的优越权力,税收法定主义是对国家征税权的有力规范和对纳税人财产权的有效保护。

  税收法定原则包括税收要素法定,税收要素明确和税收程序合法,即税收债务于税法所规定的课税要件满足时才发生,纳税人只在税法确定的课税要件得以满足时才发生纳税义务。任何人不得要求纳税人负担税法规定以外的“纳税义务”,由此保障宪法秩序下人民的基本财产自由权不受国家及其行政权力的任意侵犯。

  坚称避税行为的合法性质最著名的论断来自美国著名大法官汉德(Hand),他的一段话被反复引用:“法院一再声称,人们安排自己的活动以达到低税负的目的,是无可指责的。每个人都可以这么做,不管他是富翁,还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的,因为他无须超过法律的规定来承担纳税义务;税收是强制征收的,而不是靠自愿捐献的。以道德的名义来收税,不过是空谈而已。”

  避税行为并没有满足纳税义务成立的各个课税要件,因此按照实定税法,这种行为是合法节税行为。越出实定税法的要求而将其认定为非法行为违反了法律给予当事人的合理预期,从而影响税法的稳定性和权威性。

  

  3.避税行为是脱法行为:形式合法、实质违法—以税法宗旨为标准

  有观点认为,综合起来说,避税具有形式的合法性和实质的违法性,因此是一种脱法行为。脱法行为指的是虽然行为抵触法律的目的,但在法律上却无法加以适用。脱法行为的本质,在于利用法律上的漏洞,实现一定的行为目标,同时达成法律无法对其适用的目的。

  该观点认为,避税行为既不是合法行为也不是违法行为,而是介于两者之间的一种中间状态。避税行为不是违法行为,因为它并没有触犯某种法律规范;但是,不违法并不意味着它就是合法的,因为,它虽然在形式上并没有触犯法律,但在实质上,它是有违法的宗旨和税法的基本原则。因此避税行为不违法,也不合法,而是作为一个介于两者之间的中间状态而存在。

  可以看出,主张避税行为脱法性质的一个重要理由就是,该行为虽然没有违反实定税法的明文规定,但“违反税法宗旨”,从而也是具有违法性的。可以看出,这种观点与税收法定主义直接冲突。法定主义的标准从而都是明确的法律具体条文规定,而以“税法宗旨”为标准要求纳税人显然是一种“超法定主义”,是不当的和过高的要求。

  认为避税行为是介于合法与违法之间的中间状态的观点也是值得商榷的。从哲学逻辑而言,合法和非法本是两个互相矛盾的概念,显然没有为这样中间状态的存在留下空间。笔者认为,这种稍显妥协和中立的看法,避开了矛盾而采用委婉的言辞,目的是为了表达对避税行为的不赞成态度,但在逻辑上却是不能成立的。

  【反驳】:税法保护私人财产权的本质和税收法定主义

  (1)税法本质:保护私人财产权——税法应作限缩解释

  正如宪法的意义不仅在于为人民确立多少自由,而更在于授予国家了多少权力——在这个权力范围之外,都是国家不能侵犯的个人自由。它的核心和本质在于限制国家的权力,保护个人权利自由不受国家公权力的侵犯。因此对国家权力需要明文列举出来,剩下的都是个体自由的空间。税法也是如此。税法制定的动机不是对征税的程式性机械规则的规定,而是以法律成文形式规定国家机关的征税权利,确保在这“合法侵犯”的私人财产权范围之外的财产都不受国家非法侵犯。它的出发点一定是限制权力的,而非授予权利。这是税法的根本,也应是我们思考一切税法问题的出发点。

  保障纳税人的权利是现代税法的重要理念。作为基本人权的自由、生命与财产,分别受到宪法、刑法和民法、税法的肯定和坚决捍卫。与民法调整平等民事主体之间的财产关系不同,税法保障的是财产权不受强大的国家权力的侵犯。税法不应该仅仅赋予国家征税的权力,更是对这种权力施加的限制,明确国家征税权力的界限,以告知纳税人其他领域国家不得侵犯。

  保护私人财产权是税法的核心,我们也可以从税法的征收对象中看出。正如刘剑文教授所言,“税法的征税对象无外乎行为、流转额、收益额或财产,而无论是其中的哪一种,都属于私法规范的对象,如果没有私法上的商品交易行为,以及基于这些行为而产生的营业利益及财产拥有,税法将成为无源之水,无本之木。”税法生命的维持依靠私人财产权,私人财产权也是它捍卫的“终极价值”。因此从税法的本质角度而言,我们对税法的解释应该是限缩的,而不是扩张的。

  (2)税收法定主义

  避税行为并不违反税法的文义规定,根据限缩解释原则,没有违反法律禁止性规定就在私法自由的范围内,选择何种行为方式是纳税人的行为自由,不应受国家权力规制。避税纳税人应受到私法自治、契约自由原则的保护。政府应该承认纳税人有权对自己的纳税义务、纳税地点进行选择的自由,而不能再根据“税法宗旨”对这种“交易发生形式”作“合法性”评价,法律的明文规定是判断避税是否合法的唯一依据。

  对税法的解释应严格限缩,只能根据实定法的文义进行解释,不得作任意扩张到“宗旨”,因为按照目的进行解释的原旨解释方法自由裁量权大,不利于对纳税人私人财产权的保护。当税法存在法律漏洞或税收立法存在欠缺与不足时,则应由立法机关通过合法程序来解决,在法律未经修改之前,由国家承担由立法失误造成的损失。当税法存在漏凋、模糊之处或存在不足与缺漏而导致是否征税不能确定时,应选择不征税,这也是税收法定主义的体现。

  在我国现阶段,社会主义民主与法治还不完善,发展还不健全,税收法定主义尤其具有重要意义。税收法定主义的概念还没有像刑法“罪刑法定主义”原则一样深入人心,要建立起税法的权威,首先需要落实税收法定主义原则,通过法律在税的征收和执法方面的明确规定,给纳税人以合理稳定的期待;而以“税法宗旨和精神”这一本身具有较高专业性和抽象性的概念要求纳税人是不合理的,法律遗漏未能反映税法精神是立法的失误,不能将责任归于纳税人;同时实践操作中也缺乏明确标准而难以实施。

  

  三、反对以税法宗旨作为解释标准

  正如即使现阶段我国“依法治国”和“以德治国”并行,但我们仍不能将违反道德的行为定性为违法一样,对于税法上行为合法性的判断不能以“政府税收立法意图”“税法精神”这一过于抽象和道德化的概念为标准。至多,我们可以评价这种钻法律漏洞的行为为“不道德”的,却不可以以“实质违法”为之定性。法律的不完善造成漏洞的出现、纳税人因其经济理性采取漏税手段,或许是道德层面上不佳的,但以“违法性”论事则是过于严苛的。

  

  首先,税法本质要求从保护私人财产权角度进行限缩解释。

  征税本身是对纳税人私人财产权的一种侵犯,但是因为国家提供公共产品和公共服务的需要而具有合法性和正当性,但这种侵犯不能要求纳税人也从心底“乐意”交税,只是因为“明理”而服从。根据经济生活理性人假设,趋利避害、在不违反税法的前提下少交税是必然的选择。司法在对这种行为的性质进行判断时,应该从税法保护私人财产权的本质出发,承认纳税人经济行为选择的自由,而不能为了国家的经济利益而任意认定其违法、压制纳税人自由。

  其次,法律宗旨为标准抽象不可操作,且未能通过具体法条传达税法精神是立法者而非公民的职责。

  避税这种违反税法宗旨的行为之所以不违反法律规定,是立法机关的立法失误,不能因此就要求纳税人有足够高的觉悟去自觉遵守;这种经济上的无效率是国家机关失误造成,而不能要求纳税人承担这个成本。以法律精神判断行为的法律性质是荒谬的,这种思维推广到极端,那我们可以不需要任何具体法律法条了,只要将每部法抽象的“立法精神”传递给民众,民众就有义务必须遵守,背离立法精神的就是违法行为。这无疑是对法定主义的直接背离,从而给了司法者“欲加之罪何患无辞”的巨大自由裁量空间,因为对一切行为的评价冠上“违背立法精神”之名就可以裁定违法。

  “立法精神”作为标准是抽象的,没有具体说明,在实践中难以操作;同时立法精神是高于具体法条的要求,以之为标准正如同以“道德”的高度评价行为的“违法性”,是不科学的。法律的宗旨和精神应该通过具体法条传递,而这是立法者的基本职责,而不能指望民众“自觉领悟”,正如美国大法官所言。某种意义上,避税造成的税收流失正是立法者的工作失误引起的“社会成本”。以此警醒立法者不断填补立法空洞,可以让纳税人的避税行为成为推动税法的不断完善的动力。

  无论如何,不能以“税法精神”这一过于抽象的、上升到道德层面的标准要求纳税人。这如同在社会生活中认为违法道德的行为就具有了非法性,道德评价不具有强制力,法律本是道德的底线,违法道德的行为不一定违法,这是法治社会的共识。

  

  法律规则是随着市场的发展逐渐健全而不可能一步到位的,因此避税现象出现有一定的必然性。避税不违法,但从国家角度,为了防止税收流失给国家财政带来的巨大损失,进行反避税也是合理的。特别是我国内资和外资企业纳税人避税问题日趋严重,外商投资企业的种种避税行为,严重地损害了我国权益,影响了对外开放中涉外税收的作用。经济生活的不断变化要求税法做出反应,否则法律的滞后性必然为这种钻法律漏洞的行为提供可乘之机。立法机关应以实践中的避税行为为参考,推进税法的完善,加强对避税的研究和立法,从而使纳税人可利用的避税空间减小,开展反避税斗争。

  

【注释】
  1. 《税收筹划:实现低税负的专业活动》刘剑文 《中国税务》2004年第1期 
  2. 《避税行为非法性质疑》 陈少英,谢徽 《现代财经》2006年第10期
【参考资料】
    1. 《论避税行为的无效性及非法性》龙英锋《税务与经济》2004年第6期 
  2. 《财政税收法》(第五版) 刘剑文,熊伟 法律出版社 
  3. 《避税之法理新探》 刘剑文,丁一 《涉外税务》2003年第8期 
  4. 《税收逃避及其规制》 张守文 《税务研究》2002年第2期 
  5. 《避税行为法律评价研究》 苟海波  
  6. 《避税行为非法性质疑》 陈少英,谢徽 《现代财经》2006年第10期
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