一、 静态理论分类
在传统上，税法一般被视为行政法的一个分支，与真正用于规范国家与纳税人关系的税收实体法相比，税法更加关注财政权力的运作。但随着税收在国家财政中的比重上升，税收对整个国家的作用加大，税收的体系变得越来越完整，税法也逐渐摆脱行政法的依附地位，从而慢慢发展成为一个独立的法律部门。在税法的发展过程中，中外学者对税收法律关系的讨论也从未间断，主要集中于两种理论。
（一） 权力关系论
该理论的代表人物为奥托•梅耶，主张税收法律关系是民对国家课税权的服从关系，其
性质与行政法律关系并无显著区别。而税法则是国家制定的以保证税收收入能够被强制、固定、无偿地取得的法律规范的总成，其本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。
（二） 契约关系论
该理论的代表人物是阿尔伯特•亨泽尔，他以保障个人自由和平等、依法对国家权力进行约束为基础，主张税收法律关系在性质上属于公法的债权债务关系。虽然它具有一定“公”的性质，对国家职能的实现和社会秩序的维持都有巨大作用，但税收债务的成立已不以行政权的介入为必要条件，因此税收法律关系在本质上是国家向纳税人要求履行税的债务的关系。
二者的区别主要表现在以下几个方面：
权力关系论 契约关系论
出发点 国家本位 个人本位
理念上 A、 国家或地方公共团体优于个人。
B、 强调命令服从。 A、 国家或地方公共团体与个人地位平等。
B、 注重对纳税人的权利救济。
制度上 税收债务根据税务机关的行政行为成立。 税收之债的成立于行政行为无关。
实体法与程序法关系上 从税收程序法的角度看待税收实体法。 主张程序法对实体法的从属地位。
二、 动态理论分析
目前税法学界对税收法律关系性质的讨论主要从静止的角度进行，即单纯地对一个时
期的税收法律关系进行机械划分，认为权力关系论和契约关系论二者之间是非此即彼的关系。但笔者认为，这两种理论之间其实并不存在实质冲突，而应该是税法发展的不同阶段，而这种发展阶段的划分也是人们从方法论上对税收法律关系加以认识的结果。
北野弘久教授曾在方法论的层面，分别从法认识论和法实践论的角度对法律进行分析。他认为法认识论，是从已经存在的法律出发，通过对现有法律关系进行归纳和总结，从而科学地认识法律现象。而法实践论则是要研究法律应当是什么，其目的是用提出的法律理念来指导法律实践。[1] 从这一理论出发，笔者认为应该将税收法律关系动态地分为三个阶段，即权力关系、二元关系和全权债务关系。
三个阶段的内容集中表现为以下几点：
学说内涵 发展阶段 理念关系 方法论关系
权力关系 命令——服从的类行政关系。 早期阶段 国家本位
法认识论
二元关系 公法上的债权债务关系。 当今适用阶段
个人本位
全权债务关系 纯粹私法上的债权债务关系。 未来发展阶段 法实践论
具体解释如下：
权力关系说以国家本位为出发点，强调国家与纳税人之间的命令——服从关系。而二元关系说和全权债务说则都认为税收法律关系的基础和核心是税收债务关系。即以个人本位为基础，将税收法律关系看作是一种债权债务关系，但二者在程度上仍存有差异。二元关系说主张，尽管税收法律关系的本质是一种债权债务关系，但其中仍然存在着权力关系的因素，即应当将其看作是一种公法上的债权债务关系。而全权债务说则主张将公权力完全排除出税收法律关系的边界范围，进而认为税收法律关系是一种纯粹的债权债务关系。
三种阶段所代表的学说内涵表明，权力关系说、二元关系说与上述传统意义上的权力关系论、契约关系论并无二异，唯一不同的是全权债务说。这种理论观点不仅并未出现在税收法律关系性质的传统分类之中，而且似乎与现实制度本身也相差甚远。当今各国，无论其经济发展水平、民主程度、法治状况如何，其税收法律关系无不多多少少体现出“公”的性质，没有任何一个国家的税收呈现出纯粹的债权债务关系状态。但笔者认为，这样一种现象恰恰是在法认识论和法实践论的基础之上，从发展的角度对税收法律关系不同发展阶段的最好说明。
笔者认为权力关系说和二元关系说都是从法认识论的角度对税收法律关系进行阐述。权力关系说代表着最早时期的税收法律关系，当时各国的经济发展水平不高，对政府的保护和干预需求较强，因此才出现以课税处分为中心的典型权力关系现象。而随着科学技术的不断发展、经济水平的不断提高，纳税人的权利保护意识和民主精神也逐渐增强。在此基础之上，纳税人的救济问题逐渐受到重视，税收法律关系也逐渐脱离行政行为的控制，慢慢呈现出私法上的债权债务性质，由此税收法律关系成功实现从权力关系说向二元关系说的转变。
与上述两种发展阶段不同，笔者以法实践论为基础，将未来的税收法律关系看作是全权债务关系。也就是说，虽然目前税收法律关系仍然表现为公、私并存的二元关系状态，虽然当今世界没有任何一个国家的法律实践呈现出全权债务说纯粹私法性的特点，但笔者认为，我们不应用目前的实践状况来否定未来的发展趋势。自社会运动成功实现由“身份”到“契约”的转变后，法律就越来越重视对私有权利的保护，各种传统上具有公法性质的法律部门也逐渐纳入“私”的考虑因素，比如行政法逐渐从控权理论向平衡理论的转变。再加上经济的不断发展、私有权利地位的不断上升、对民主精神的不断重视等影响因素的不断出现，二元关系向全权债务关系的转变不仅不是毫无根据的，而且还将是社会和法律发展的必然结果。因此从发展的角度看，以法实践论为基础，将全权债务关系作为税收法律关系的未来发展阶段，将对税法的理论和实践发展均具有重大指导意义。
三、 结合中国实践
从我国目前的税法实践状况看，我国仍然处于较初级的二元关系阶段，因此笔者认为
应该从以下几个方面进行完善：
（一） 完善宪法的法律规定
从税收的重要性角度看，我国财政收入的绝大部分来自于税收，可以说税收的执行情
况将直接影响到国家职能的实现、社会秩序的稳定，因此对税收法律关系性质这一税收基本问题的研究，不能仅仅停留在传统的经济理论、行政理论层面，而更应该上升到宪政的高度。
从税收的基本原则看，税收法定原则是指征税主体依且仅依法律的规定征税，纳税主
体依且仅依法律的规定纳税。“有税必有法，无法不成税”的税收法定原则作为税收的基本原则，一般都被明确规定在现代法治国家的宪法条文中。
然而反观我国的宪法规定。我国《宪法》涉及税收的条款只有第56条，该条规定中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务，这一条文对税收法定基本原则的规定十分不明确。一方面，该规定并没有明确指出“法律”在等级、类别等方面的适用范围，导致税收法定原则在执行的过程中存在很大分歧；另一方面，该规定仅对公民的纳税义务作出规定，却并没有明确指出纳税人所享有的权力。而这种对义务强调、对权利忽视的宪法状况，在一定意义上，直接造成我国纳税人权利意识淡薄、执法者权力意识强烈的后果。因此宪法法律规定的明确化对于我国税收法律关系的改善来说，具有基础性地位。
（二） 提高纳税人的权利意识
历史发展早期，即税收权力关系时期，“国家为什么征税”曾经是一个完全没有疑虑的问题，并且国家或公共团体优于个人的地位使其在征税时无需对个人权利的保护加以考虑，但是文艺复兴之后，这一现象逐渐受到挑战。格劳修斯曾将国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，[2] 孟德斯鸠在《论法的精神》中也主张“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[3] 由此可见，国家征税的过程其本质是对公民财产权加以侵犯的过程，而人们之所以愿意无偿地将自己的财产让渡给国家的原因，是希望当其他权利受到侵犯时，自己拥有向国家寻求帮助的权利，而并不是基于国家高于个人的地位，也不是屈服于国家的强制命令。
然而这样的思想显然还没有深入到我国广大的纳税人心中。他们已经习惯于将相关机
关的征税请求当作是征税命令；同时他们已经习惯于无言地承受工作人员不友善的工作态度，而不知道自己可以享有哪些权利；他们更加习惯于在纳税程序、纳税范围、纳税内容不透明的情况下稀里糊涂地完成纳税任务。可见，公民的主人翁意识将直接影响到纳税人各种权利的行使，进而影响到对执法机关权力行使的监督，因此我们要逐渐提高纳税人的权利意识，从而使其摆脱长期形成的卑微意识，最终改变税收法律关系中的不平等问题。
（三） 摆正执法者的法律地位
一个国家的存在一时一刻也不能离开税收，如果离开了税收，政府职能将无法行使，国家也会瞬间成为一部无法动弹的机器，因此税收是维持一个政权的基础。从这一角度看，国家的地位不仅不高于公民，反而对其形成巨大的依赖，因为正是作为纳税人的广大公民们撑起一个庞大的政府机构。因此，为了使二者之间的关系保持和谐，进而使公民财产顺利地实现向国家的让渡，政府应该逐渐由“全能型、控制型政府”向“有限型、服务型政府”转变。就税收关系而言，相关机关在征税的过程中不仅应该依法纳税，还应该充分考虑到对纳税人权利的救济，而其工作人员在执法的过程中也应该以服务者的角色出现。
四、 结论
传统意义上对税收法律关系所进行的二分法停留在静态层面，因而仅看到了权力关系
论和契约关系论之间所存在的不可融合的冲突。但本文从动态的角度对这两种理论内容进行分析，进而将其分别归入到整个税收法律关系的不同发展阶段中去，由此不仅解决了二者之间的冲突问题，而且还从法实践论的角度，看到此法律关系未来将发展成全权债务关系的趋势。此外，在全权债务关系这一终极税收法律关系发展目标的指导之下，笔者认为，我国目前的税收法律实践应该分别从宪法规定、纳税人权利意识以及执法者执法理念三个方面进行完善，从而使我国的税收法律关系不断发展，最终实现全权债务关系的目标。
