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论实质课税原则在我国的适用
周东

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【摘要】实质课税原则是税法上一个颇具争议的原则,它强调在税法解释和适用的过程中透过法律形式追求经济实质,因此在运用中容易与税收法定主义产生冲突。本文从实质课税原则的内涵出发,着重分析该原则与税收法定原则、信赖保护原则以及私法规范的冲突,并在此基础上提出该原则对我国经济领域的意义,即治理税收规避行为和促进商业模式创新。
【关键词】实质课税原则 税收法定原则 信赖保护原则
【正文】

  一、实质课税原则的内涵

  (一)实质课税原则的定义

   实质课税原则,又称实质课税法或者实质课税主义。[ 参见刘剑文、王文婷:《实质课税原则与商业创新模式》,载《税收经济研究》2011年第2期,页9。]由于各国财税法的历史发展轨迹相互迥异,因而国内外理论界尚未对其定义达成统一认识。在我国,根据刘剑文教授在其著作《税法学》中的定义,实质课税原则是指:“在税法解释过程中,对于一项税法规范是否适用于某一特定情况,除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素(形式税收)外,还应根据实际情况,尤其要结合经济目的和经济生活的实质,来判断该种情况是否符合税法所规定的税收要素。”[ 参见刘剑文:《税法学》,北京:北京大学出版社2010年版,页147。]从这个定义可以看出,该原则所解决的是法律规范的形式与经济活动的实质不一致的矛盾。在此情形下,它要求舍弃形式标准而按照实质标准来进行课税。

   事实上我们可以摆脱定义的束缚,通过讨论实质课税原则的形成过程来更为深刻、直接地理解它的本质。该原则起源于1919 年德国在《帝国租税通则》第4条中首次确认的经济观察法,其目的主要是为了应对民法上无效行为的税收征收问题,进而解决税收流失和财政危机。可见,该原则自一开始就与治理税收规避的意旨紧密相关,而在其之后被广泛接纳的过程里,我们也可以在各国的税收立法中发现这种联系。因此,实质课税原则就其本质的税法价值而言,其“得以产生并发展的现实根源,在于国家、征税机关与纳税人在税收立法及执法层面的博弈”。[ 参见刘剑文、王文婷,见前注1,页10。]

  (二)实质课税原则的理论基础

   实质课税原则是税收正义的产物,其产生的理论基础是税收公平原则以及量能课税原则。[ 郑鸿、戴炜:《浅析实质课税原则在现实之运用》,载《法制与社会》2007年第1期,第389页。]虽然在我国税法学说上,量能课税原则被包含在税负公平原则之中,两者并非并列关系。但量能课税原则更注重体现不同负担能力不同税负的纵向公平,而税收公平原则更注重体现同样负担能力同等税负的横向公平,因此学生将两者分开讨论。

  1、税收公平原则

   税收公平原则是“法律面前人人平等”在税法中的集中体现,它要求所有纳税人在税收征管活动中都拥有平等地位,不允许存在凌驾于税法之上的特殊群体,因此其宗旨就是实现税法的正义。在具体的执法过程中,为了实现这一目标,就需要对各种规避税法的行为进行禁止,而这也就是实质课税原则的具体要求。可见,实质课税原则是税收公平原则的延伸和发展,而税收公平原则是实质课税原则的理论基础。

  2、量能课税原则

   量能课税原则要求区别对待不同能力的纳税人,依据其能力进行税负征收,这与实质课税原则的标准基本一致。另一方面,为了贯彻量能课税原则,区别对待不同能力、不同条件的纳税人,我们就不能仅仅依靠法的形式主义考察而得,而是需要通过体现经济活动实质的经济观察方法来找出纳税的法律事实。

   由此可见,实质课税原则是量能课税原则在逻辑上推导的自然结果,因而承认了量能课税原则就可以推导出实质课税原则的正当性。这就意味着,即使我国没有关于实质课税的明确法律依据,也不妨碍它在税法解释和事实认定中的有效运用。

  二、实质课税原则在我国适用的复杂性

   实质课税原则是应国库至上、税收公平、协调矛盾以及补充漏洞等要求而在具体的税法运行过程中加以适用的。[ 许安平:《税法实质课税原理解析》,载《经济与法制》2010年6月,第216页。]但是它与税收法定原则和信赖保护原则的冲突以及它与私法之间的矛盾使得其具体适用的过程变得十分复杂并且饱受学界的争议。

  (一)与税收法定原则之间的矛盾

   税收法定原则是指税收要素以及税收程序只能由法律加以规定,即要求税权行使的各个环节都不能突破法律,因而在最大程度上限制了税收征管机关的自由裁量权,保护了公民的合法权益不被侵犯。但是,实质课税主义对实质正义的追求就意味着必须赋予征税机关一定的自由裁量权,使其在无法律明文规定的情况下能对具体的案件进行自由裁量,从而达到弥补形式主义僵硬性的效果。前者强调税法的确定性和可预测性,后者则需要税法的灵活性和弹性。由此可见,两者似乎存在着不可调和的矛盾。

   但学生认为,这种矛盾是可以调和的。因为税收法定原则的基本法理要求是为了实现税法的形式正义性,而实质课税原则通过探求形式背后的经济实质来对纳税人进行征税,是对税法实质正义性的追求。可见,实质课税原则和税收法定原则在具体的征收过程中应当是相互补充、相互证成的辩证统一关系。因此,我们应当积极地探寻最有效益的理论平衡点,而不是一味地强调二者取其一的偏颇观念。

  (二)与信赖保护原则之间的矛盾

   信赖保护原则,是指税收征收实践中,纳税人基于善意的动机有理由相信税务机关所为的某些行为会产生相应的法律后果而据此实施了相应行为,尽管事实上该行为与税务机关的要求不符,但是基于纳税人的主观善意仍然承认其据此获得的相应利益。可见,该原则要求纳税人与税收机关双方能彼此信任和尊重。而实质课税原则可能会破坏长期税收合作过程中建立起来的信赖利益。譬如税收机关对纳税事实不确定时很可能为了追求税收的实质公平而做出不利于纳税人的决定,在这种情况下,实质课税原则的适用将会损害信赖保护原则的实现。因此,这两者的矛盾还需要在具体的税收活动中进行统筹和调整。

  (三)与私法之间的矛盾

   实质课税原则与私法之间由于调整的对象均为所得财产,因此两者必有重叠之处;但税法属于公法范畴,调整的是国家征税机构与纳税人之间的权力领域问题,这与调整平等主体间人身、财产关系的私法有本质的区别。[ 刘剑文、王文婷:《实质课税原则与商业创新模式》,载《税收经济研究》2011年第2期,第10页。]这就使得该原则与私法之间存在着规范冲突,具体体现在概念转移和意思表示这两个方面。

  1、借用概念与固有概念

   税法中存在着两种类型的概念:从私法上借用过来的借用概念和税法本身所特有的固有概念。[ 江莹:《浅析实质课税原则》,载《法制与社会》2007年11月,第307页。]而对借用概念的解释是按照其私法中的原有意思还是根据税收公平的原则给予不同解释,这个矛盾在实质课税原则的适用中尤其明显。因为实质课税原则通过对表面法律形式的舍弃来适用经济实质的标准,从而达到防止避税的结果。而部分人正是利用私法与税法规定不一致的漏洞来进行避税,所以该原则的适用过程中就需要对借用概念做出与私法上不同的解释以达到补充漏洞的效果,而这就产生了矛盾。

   但是学生认为这种矛盾可以被克服,因为实质课税原则作为税法的解释原则和税法漏洞的补充方法,其对私法上借用概念进行的区别解释应当是立法机关和司法机关的工作。所以,必须通过立法机关与司法机关对这些概念进行正当法律程序的确认,它们才能被赋予税法上的固有意思。这就在不违背法律的稳定性的同时防止了执法机关的权力滥用。

  2、错误与虚伪表示

   私法上存在“错误”和“虚伪表示”两个概念。“错误”是指由于立法者知识的有限以及失误而导致表面上的法律形式与真实的意思产生出现非故意的不一致。而实质课税原则就是为了打破法律形式的错误表示来追求形式背后的真实意思。

   “虚伪表示”在私法领域是指:“某人与相对人同谋,共同订立法律行为的外观,而不使此法律行为原应产生的法律效果发生。”[ 黄立:《民法总则》,北京:中国政法大学出版社2002年版,第284页。]因此在税法中,对于此类故意通过非真意思表示来达到避税的行为是给予严厉打击的,而实质课税原则正是通过摈弃虚假的意思表示来达到规制之目的,最终完善税法成为“私人经济生活或财产权的第二次规范”。[ 刘剑文、王文婷:《实质课税原则与商业创新模式》,载《税收经济研究》2011年第2期,第10页。]

  三、实质课税原则对我国经济领域的意义

   实质课税原则因其自身独特的理论性质和价值标准,在我国经济活动和税负征收的交叠领域的许多方面都起到了调整性、规制性甚至指导性的作用,这具体包括治理税收规避行为以及促进商业创新模式。

  (一)在治理税收规避行为中的实际运用

   随着全球经济迅速发展,国家间的经济交往日益频繁,各种新颖的交易方式不断出现,纳税人采取的避税手段可谓花样繁多,而这大大增加了法律治理的难度。因为避税具有形式合法和实质违法的双重特性,这使得其不能简单归于合法或是违法的范畴。这种边界性导致纳税人可以利用税法漏洞选择立法不曾涵盖的法律行为进行税负规避。在私法上,法律漏洞可以通过类推适用、目的性扩张等方式来弥补,但是税法基于税收法定主义的要求,为维护纳税人的利益,除非有法律明文规定,否则不能进行超越法律文义的解释。因此,治理税收规避的问题激化了税收法定主义之下的形式主义与实质主义的矛盾。

   考虑到我国目前税法体系的构建尚未成熟的实际情况,在治理税收规避问题上,学生认为不宜将实质课税原则作为一般的治理条款来普遍适用。但是,我国在税法的实践活动中可以通过将实质课税原则作为税法中的解释原则,合理运用其内在法理,针对一些特殊情况进行补充性的规制。

  (二)对商业创新模式的促进作用

   商业社会的繁荣具体表现之一为推陈出新的商业模式,而后者的结果可能是设计出法律形式与经济实质不一致的商品。[ 刘剑文、王文婷:《实质课税原则与商业创新模式》,载《税收经济研究》2011年第2期,第12页。]实质课税原则对商业创新模式的促进作用,就是指在税法适用于这些纷繁复杂的商业模式时,通过该原则的解释进行公平合理的衡量,以达到对新兴商业的规范和引导。

   一个典型的例子是对信托过程中重复征税问题的解决。目前我国信托法律关系中,纳税人的主体地位、税目的法律性质以及税率等问题均未明确,这使得信托收益的重复征税问题十分严重。而在实质与形式冲突时,实质课税原则坚持“实质重于形式”的标准,因此以该原则为核心可以构建较好的信托收益征税制度:以实质转移所得为课税对象,以实际受益人为纳税人,既而避免对形式转移所得以及名义受益人课税。[ 郑鸿、戴炜:《浅析实质课税原则在现实之运用》,载《法制与社会》2007年第1期,第390页。]

   除此之外,实质课税原则在融资租赁、公司并购等经济活动领域也有广泛的应用,本文限于篇幅,不在此处逐一赘述。

  

   综上所述,在坚持在税收法定主义的前提下合理适用实质课税原则,既有利于征税机关和纳税人在实践中正确理解和运用税收的基本原则,又可以在最大限度内防止行政机关征税权力的滥用。但是,通过个别防范规定解决实际避税问题最终仍是治标不治本的手段。因此学生认为,应当在综合分析我国经济体系建设进度的基础上,以税收公平为宗旨,从立法上不断地对税法进行补充和完善,这才是解决税收规避问题的根本要求。

【参考资料】
     专著 
  刘剑文:《税法学》,北京:北京大学出版社2010年版 
  刘剑文、熊 伟:《税法基础理论》,北京:北京大学出版社2004 年版 
  黄立:《民法总则》,北京:中国政法大学出版社2002年版 
  [德]Abgabenordnung:《德国租税通则》,陈敏译,台湾:台湾“财政部”财税人员训练所1985 年版 
  期刊 
  刘剑文、王文婷:《实质课税原则与商业创新模式》,载《税收经济研究》2011年第2期 
  郑鸿、戴炜:《浅析实质课税原则在现实之运用》,载《法制与社会》2007年第1期 
  江莹:《浅析实质课税原则》,载《法制与社会》2007年11月 
  许安平:《税法实质课税原理解析》,载《经济与法制》2010年6月
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