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浅谈税收法定原则对纳税人权利的保护
马琳

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【摘要】税收法定主义逐渐被越来越多的法治国家所接受,它在税收立法、司法、执法领域的适用为纳税人权利提供了多方面的保护,有利于完善税收体系,保障纳税人基本权利,最终实现税收的本质目标。
【关键词】税收法定主义,纳税人权利,税收立法,税务合法性
【正文】

  税收法定主义,也称租税法定主义或者税捐法定主义,是在13世纪英国的市民阶级反对封建领主恣意征税的情况下产生的。随着法治国家的出现,税收法定主义对法治主义的确立乃至宪法的出现产生了重要的影响[1] ,也成为了税收法领域的重要原则。

  税收法定主义的基本含义是指税法主体及其权利义务由法律确定,体现了对税务机关征税权的限制和对纳税人权利的保障。税收法定主义源于宪法原理,其与罪刑法定主义一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段,一个保障人民的财产,一个保障人民的人身。”[2] 税收法定主义的具体内容可以归纳为三个方面:税收要素法定原则,税收要素确定原则,程序法定原则。税收法定主义的概括要求和这三个原则的适用从立法、司法、执法三个方面保障了纳税人的权利。

  一、立法方面对纳税人权利的保护。

  税收法定原则对纳税人的权利保护最重要的体现就是对纳税人参与税收立法权的保障。

  现代国家,财政收入同时承担着维持基本的管理服务的职能和重大的经济调控的职能,是维持国家及其正常运转所必需的。为了维持自身的正常运作,保证各项职能乃至政治目标的实现,国家需要掌握大量的物质资源。所以国家惯性会有扩大自身所掌握的财富的动机和冲动。而税收则是获得这些国家财政物质资源的主要途径,如果国家不受制于税法的严格规定,就可能使税收沦为国家无限制地剥夺公民合法财富的工具。

  在大多数人承认国家统治的合法性的现代国家里,国家被认为拥有使用暴力的合法性。所以普通纳税人对于掌握暴力机器的国家来说是处于弱势地位的,如果不能通过税法的规定严格限制国家征税权的行使就不能确保国家不滥用征税权,从而纳税人财产权难以得到保障。因而现代国家在承认国家税收合法性的前提下,大多选择了用税收法定主义来限制国家的征税权,以求得国家与公民之间利益的平衡。虽然,自税收法定主义诞生以来,税法理论获得了较大的发展和完善,而且税收法定主义在越来越多的国家得到了确立,并产生了多种不同的表述方式和具体内涵,但是它限制国家征税权、保护纳税人权利的精髓却没有发生改变。[3]

  税收法定主义的核心价值含义是纳税人的同意权,即国家未经纳税人的同意,不得剥夺其财产,纳税人的纳税义务当且仅当来自于民主制定的法律的规定。

  从历史上来看,税收法定主义的产生就是与纳税人立法权的确立密不可分的。13世纪的英国,人们要求通过选举代表组成代议机构,代议机构行使人们授予的权利制定税收相关方面的法律,当作国家税收权利行使的规则和人民自己纳税行为的依据。这样,国家的征税行为和公民自己的纳税行为的规则就是由人民意志决定的,即税收法定主义是民主在税收领域的具体体现。在“无代表则无税”的思潮之下,形成了征税须经国民同意,如不以国民代表议会制定的法律为根据,则不能行使征税权的宪法原则。即人民权利义务均必须由法律规定,政府机关非根据法律不得剥夺人民的权利和加重人民的义务和负担,这与法治的要义——确立法律的最高权威是一致的。所以税收法定主义最初的含义就在于立法权的争夺。

  现在看来,现代国家的行政管理行为渗透到了公民社会生活的方方面面,税收的支配影响到所有人的利益,税收实际上是公众理性的集体选择过程,因此,在税收立法上体现公民的广泛参与性是非常重要的。但由于个人在经济活动中的理性的限制,使得在税收立法上采用全体国民共同立法而达成“一致的同意”几乎不可能实现。因此,这种广泛参与性重要之处就在于能够体现公民各方的利益,让公民的各种偏好能够得以真实而及时的表达。由于高收入和大企业等利益集团往往比普通公民更具有足够的人力和财力对税收立法施加影响,所以能在税收立法结果享受到更多的收益。但是这毫无疑问会侵害其他弱势群体的利益。所以现实中的税收立法更多的是以代议制的形式实行的,因此税收立法实际上就是各方利益代表就公民各方的利益进行协调的结果。这样可以避免税收立法结果中受到某一方面的势力的操纵。[4]

  一方面,税收法定原则保障所有纳税人的参与,保证所有人对立法的影响。如税收法定原则要求实质的决议权。在税收立法过程中,对于法案的讨论和审议只是形式上的需要,而使某个主管机关拥有了对税法内容实际上的决定权,将会使得税收法定主义不能得到真正体现,要真正实现税收法定主义,则必须在税收立法的决策、起草、审议和公布等诸多环节中,公众及其代表能够充分、有效的表达自己的意见,对税收法案的通过具有决定权并实际上行使了这种权利。

  另一方面,税收法定原则保障了立法的有效性和可执行性。税收法定原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定,即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件,并依次确定纳税主体纳税义务的有无和大小。在税收立法方面,立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力,除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法,任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规、部委规章中对税收要素作出规定。

  二、执法方面对纳税人权利的保护

  (一)程序法上的保护。

  程序法是实体法的保证,税收法定原则中的下位原则——程序法定原则也从程序法上保护纳税人的权利。

  程序法定原则的基本含义是指:在税收要素及其密切相关的涉及纳税人实体权利义务的程序法要素均由形式意义上的法律明确规定的前提下,征税机关必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定税收要素和法定征收程序。[5]

  程序法定原则使得行政机关在税收活动中,以法定程序行事,减少了行政机关的自由裁量权。而规定了法定程序,一方面减少行政腐败、行政不作为等弊病的出现,另一方面提高了行政税收活动的效率,毕竟有章可循的活动会减少纳税人与税收征管人员协商的时间,提高整体效率。此外,程序法定后使得税收征管人员的一举一动都有规章规制,违法违纪行为一目了然,有利于纳税人在自己的权利受到侵害时提起行政复议、行政诉讼等法律手段保护自己的合法权益。

  (二) 实体法上的保护。

  程序保障是实体保障的基础,但是法定税收原则也有很多方面涉及纳税人实体权利的保护。尤其是当今中国在税收法制建设的过程当中,有些立法对程序问题没有做出充分的规定,有些规定不切实际、缺失或不当,实体法上的权利和义务不能得到有效保障,这时候更需要税收法定原则在实体法方面的保护。例如税收要素确定原则,就是对实际情况做出的规定。

  税收要素确定原则要求税收要素、征税程序等不仅要法律作出规定,而且要尽量明确,以避免出现漏洞和歧义,给权力滥用留下空间。所以这一原则的适用实际保证了对行政裁量权的制约。

  当然税收要素的绝对明确也是难以做到的,尤其是现实情况千变万化,为了实现税法上的公平正义,在一定的条件下和范围内还是要依靠行政的自由裁量权。这时,法律的约束力也有体现,就是“法律优先”原则和“法律保留”原则。

  与课税要素法定原则直接联系的是“法律优先”原则和“议会保留(法律保留)”原则。法律优先原则是指“以法律形式出现的国家意志优先于所有以其他形式表达的国家意志;法律只能以法律形式才能废止,而法律却能废止所有与之相冲突的意志表达,或者使之不起作用。”这一原则要求行政行为不得与法律相冲突,确立了行政权必须服从法律的控制。法律保留原则是指法律是行政权对特定国家事务发生作用的必要基础,即对于特定范围内的国家事务,行政权只能获得法律的授权才能行动,即没有法律的授权,行政主体不能合法地做出行政行为。[6]

  这个两个原则的适用保障了法律对行政权的限制。因为在实际情况中,税收部门往往有政府的支持,而纳税人往往是单枪匹马,所以两方力量对比悬殊。只有法律的约束可以平衡双方的力量,限制税务机关的力量,保护纳税人的合法权利。

  所以法律需要凌驾在行政权至上。“法律保留”又被称为积极的依法行政。一方面,行政税收机关有国家强制力作保障可以对纳税人呈现压倒性优势,另一方面,却只能在法律授权的范围内行驶权利。就好像把狮子关进了铁笼子里,法律为行政权画地为牢,约束了税收机关的权利,防止了权利的滥用。“法律优先”原则又称为消极的依法行政。体现了法律相对于行政的优越性,无条件地适用于所有行政领域。即使行政税收机关的行为超出了法定范围,法律也对其作出了否定性评价,使得该行为有了可批判,可改正的性质。为纳税人的诉讼提供了正当性。

  三、司法方面对纳税人权利的保护

  税收法定主义为纳税人就违法的税收征管行为寻求司法救助提供了合法性基础。在历史上,1215年《英国大宪章》规定:“一切盾金或援助金,如不基于朕之王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不允许课税。”此后,1627年的《权利请愿书》规定,“没有议会的一致同意,任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”,这是税收法定主义的萌芽。直至1689年英国国会制定“权利法案”,重申“国王不经国会同意而任意征税,即为非法”,正式确立了近代意义的税收法定主义,也正是使用了国王“非法”的措辞。[7]

  于是这也就意味着,人们向国家纳税是为了能够更好地享有其他的自然权利,在其自然权利受到侵犯时可以寻求国家的公力救济,因为可能这时候国家公务员违法了。

   我国纳税人权利保障体系尚未成熟,仍有许多法律空白或者不成熟的地方待完善。同时我国在立法、司法、执法方面都没有明确地体现税收法定主义。笔者认为,应该在我国实行税收法定主义的条件逐步成熟的情况下,根据我国的国情,扩大税收法定主义的适用,更好的保障纳税人的权利,例如在宪法上全面确立税收法定主义,取消国家税务总局的授权立法和税法解释权,保留财政部部分对税法的解释权等。

  

【注释】
  1) 辛国仁《纳税人权利及其保护研究》吉林大学出版社 2008年6月第一版 第57页 
  2) 刘隆享主编《以税治法论》,北京大学出版社1989年版 第152页 
  3) 蔡建勋《税收法定主义视野下我国税务机关权利义务探析──从税收法律关系中相对方视角论纳税人权利的保护》江苏省地方税务局直属税务局网http://www.jsds.gov.cn/art/2009/3/5/art_647_4775.html 
  4) 管永昊 李静秋《税收法定主义的逻辑及其在我国的实现》中华会计网校网http://www.chinaacc.com/new/287/292/331/2008/10/xu97421946551820180025537-0.htm 
  5) 刘剑文《财税法专题研究》北京大学出版社2007年第二版 第192页 
  6) 辛国仁《纳税人权利及其保护研究》吉林大学出版社 2008年6月第一版 第58页 
  7) 管永昊 李静秋《税收法定主义的逻辑及其在我国的实现》中华会计网校网http://www.chinaacc.com/new/287/292/331/2008/10/xu97421946551820180025537-0.htm
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