税收法定主义，又称租税法律主义或税捐法定主义，是指国家征税必须有法律依据，且依法征税和依法纳税。其实质是国家征收权行使的法定方式[1] 。税收法定主义最早起源于英国。在1215年《英国大宪章》中，税收法定主义第一次以“无代表，则无税”的议会政治形式被提出来。随着资产阶级和封建贵族的斗争进一步加剧，西方近代资产阶级革命的迅猛发展以及随后资本主义制度在各国的确立，该原则越来越多地得以确认。很多国家都将其作为一项宪法原则而加以采纳。税收法定主义已经成为税收立法的最高原则[2] 。

　　税收法定主义的内涵

　　关于税收法定主义的内涵，有学者认为税收法定主义宜采用“两原则说”，即包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求对税收要件，诸如纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等应在法律中作相关的规定。后者则是要求税务机关需严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定加征[3] 。

　　也有学者认为“三原则说”更为适宜，即在前面两个原则的基础上增加“税收要件明确原则”[4] 。此原则主要强调税收要件及与之密切相关的税务程序不仅要由法律做出专门规定, 而且还必须尽量明确, 以避免出现歧义[5] 。这一原则实际上是强调税收立法方面应注意的问题。

　　笔者认为税收法定的内容就是用法律规定税收过程中可能产生的种种情形，避免可能的争议或分歧。用通俗一点的话来说，就是用法律解答了：纳什么？谁来纳？怎么纳？谁来收？怎么收？纳多少？收多少？怎么罚？怎么诉?等一系列问题。

　　税收法定主义的必要性

　　税收法定主义为越来越多国家和民众所接受是有其必然性的。它与一个国家的发展与民主息息相关。首先，税收法定主义是民主的体现，是保障公民私权不受侵犯并防止国家机关权力滥用的重要原则。洛克说过：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他这一份来维持政府，但是这仍需得到他自己的同意, 即有他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”。按照契约理论来说，公民各自向国家让渡自己的部分权利并与国家达成契约，让国家用这部分权利去管理国家，为公众提供便利。税收法定主义则是公民向国家让渡了自己的部分私有财产权。税收法定主义强调税种、每种税的收税要件、征税的法定程序均由法律直接规定，行政机关、司法机关的自由裁量空间很少[6] 。其次，税收法定主义可以让纳税人和国家纳税金额有合理预期，并可以利用这种合理预期，安排生产经营或者国家财政支出[7] 。最后，确立税收法定主义才能真正地建立法治国家。

　　税收法定主义实施面临困境

　　首先，我国《宪法》中没有明确体现税收法定主义。对于此点，笔者认为表述为没有明确体现税收法定主义更为妥当。学者们就我国宪法是否体现税收法定主义确有争议。李涛、楚风华等人认为我国宪法并为确立税收法定主义原则，认为宪法条文中仅有的公民纳税义务的表述并不能反映出税收法定主义，而仅仅是在强调义务，确忽视权利[8] 。黄光荣也认为这条规定的对象只是公民, 而没有涉及非公民纳税人的纳税义务问题，也没有涉及到税收执法者要依法征税的问题[9] 。然而饶方[10] ，刘剑文、熊伟[11] 等人则认为该条宪法规定是从公民负有依法纳税义务方面间接地规范和限制了国家赋税征收权的行使方式依照法律而根据宪法规定法律是由全国人大或全国人大常委会制定的因此可以认为我国宪法隐含了税收法定主义原则。

　　其次，我国税收立法权的界限模糊，存在税收立法主体过于扩大的问题。虽然我国《立法法》规定了税收问题是属于法律保留问题，但仍允许立法机关将部分法律保留立法权下放到行政机关。这样做导致目前我国由立法机关制定的税法并不多，且主要集中在原来的涉外税法和税收征管领域, 如《外商投资企业与外国企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》等。而真正关系到绝大多数纳税主体权利义务的税法规范却体现在由国务院制定通过的一系列暂行条例之中, 甚至是财政部、国家税务总局制定的各种税收规章中[12] 。曾经被炒得沸沸扬扬的调整印花税事件体现了我国税收立法所面临的困境。2007年5月，为了抑制股市过热现象，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发了《关于调整证券（股票）交易印花税税率的通知》（财税字[2007]84号），规定从2007年5月30日起，将证券（股票）交易印花税税率调整为3‰。这种以税收规范性文件的形式对税目、税率等税收要件事项做出调整是否合理？程序上是否符合要求，是我们值得思考的地方。

　　最后，完善的税收意识还未深入人心。从纳税人方面来讲，存在法律教育不到位导致的纳税人素质偏低或自我保护意识偏低，不知道用法律武器来保护自己。从行政执法人员的角度来讲，仍然存在着以官为主，以官压民的心理，导致行政执法随意性扩大，经常发生暴力抗税的冲突。

　　税收法定主义走出困境之建议

　　在立法方面，首先，将税收法定主义明确写入宪法，给人民大众确定的指引。其次，构建完备的税法体系。这一点可以通过完善与现有税法相关法律法规，梳理现有法律法规之间的联系和冲突，将授权立法的已经成熟的行政法规制定成法律，编写税收基本法等方法来构建税法体系。再次，合理分配中央和地方的税收立法权和管理权，协调国家最高权利机关立法和委任最高行政机关立法的关系[13] 。最后，提高立法技术，使法律用语得当，表达清晰，并减少法律内部和法律之间的矛盾冲突。

　　在执法方面，我国应该努力提高执法人的素质，要求他们合法执法，合理执法，要求他们尽量使用让人能够接受且容易接受的方法执法。如果遇到人民群众不理解或者不配合的情况，应当耐心进行说明，尽量避免采用强制措施，对人民群众的疑问，可以进行回答。

　　在司法方面，刘剑文主张我国可以考虑建立违宪审查制度,通过这种方式确保税收法定主义的最高地位[14] 。同时，我国可以考虑培养税法方面的专案法官，进行税法案件审理的经验交流。

　　在守法方面，我国应该培养公民的积极守法意识，即培养公民依法纳税的同时，教育公民要增强自我保护意识，对纳税过程中出现的国家机关侵犯公民权利的情况，要积极使用法律武器保护自己[15] 。