税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。学界对于税收法律关系的整体性质，存在歧异和纷争，产生于德国的“税收债务关系说”是其中的一种学说，并逐渐成为主流。该说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家与纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。“税收债务关系说”与另一主要学说——“权利关系说”在制度上的主要区别在于，“税收债务关系说”认为税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税务机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。[1]
税收债务关系说是适应资本主义商品经济发展和社会契约论兴起的产物，以平等为基础，这里的平等既包括国家与人民的平等，也包括人与人之间的平等。[2] 税收债务关系说的创立无论在理论上还是在实践中，都具有十分重要的意义。本文主要阐述税收债务关系的实践意义，尤其侧重于纳税人权利保护、国家债权保护以及法治国家建设等三个方面。
一、税收债务关系说与纳税人权利保护
德国传统行政法主张税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此种权力。据此，税收法律关系是以行政行为为中心所构成的权力服从关系，其性质与其他行政法并无不同。而行政法法律关系以命令与执行，决定与服从，强制与被强制为基本特征，是一种不平等的、以行政中心为主导地位的法律关系形式。[3] （目前，行政法学界也出现了反对这种行政法律关系模式的行政平衡论。）在这种模式下，税法以国家权力为本位，特别强调国家的征税权，而忽视纳税人的权利保障，甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。而即使法律赋予纳税人一定的权利，在面对掌握着巨大权力的国家时，个人也是无法与国家相抗衡的，即权利救济无法保障。实际上，我国的法律并不缺乏有关纳税人权利的规定，难的是如何实现的问题。
税收债务关系说赋予国家和纳税人平等的法律地位，国家作为债权人对纳税人仅享有请求权，即请求纳税人为一定行为的权利，而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。“在税收债务关系理论中，税收债权债务是其中的核心范畴，也是其与法律实践发生作用的链接纽带。”[4] 从特性上看，税收之债与私法之债存在许多相异之处，作为税收债权人的国家拥有私法债权人所没有的种种特权。[5] 与此同时，二者之间也存在很多相通之处，二者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。不仅如此，和私法之债一样，税收之债同样存在发生、变更和消灭。[6] 因此，税收债务关系使纳税人享有的权利更丰富、更充实，同时也更具有实现的可能性。
二、税收债务关系说与国家债权保护
税收在国家财政收入中占绝对地位，是国家职能实现的物质保障，确保纳税人依法纳税具有重大的意义。但是国家与纳税人是一对多的关系，要确保每个纳税人都能依法纳税是一项艰巨的工作。于此同时，国家的权力往往要通过众多机构才能实现，但中央与地方以及不同部门的政府机构并不总是与国家保持一致。近年来，随着我国经济的迅猛发展，受纳税人税收意识和外部环境的影响，税收违法行为日趋严重。税务机关工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的情况也时有发生。由此导致我们国家每年税收大量流失。构建完善的法律以保证纳税人依法征税是现代国家唯一可行的办法。税收债务关系说通过借鉴传统债法的基本制度可以更好的保护国家税收债权的实现。
税收债务关系说为完善税收法律制度提供了良好的理论指导，厘清了税法的内部体系，建立了税法与其他私法交流的平台。首先，税法学的独立直接归因于税收债务关系说的提出及其发展和完善。税收债务关系从债务关系的角度考察整个税法，清除权力关系模式对税法的支配性影响，使税收程序法的功能仅限于服务于税收债权的实现，税法学的发展获得独立的空间。债务关系理论帮助税法学厘清与税收政策学的关系，为税法学研究提供理想的分析工具，使债权债务成为税收实体法的核心范畴。债务关系理论通过学者的观点和理论的发展对国家法制建设具有重要的影响作用。其次，税收债务关系说对税法实践也具有指导意义。即在征税纳税过程中参照很多私法之债的法律设计。再次，债务关系说可以解决中国税法的体系化问题，构筑与其他法学分支自由交流的宽阔平台。[7] 当国家通过税收债务关系说把自己的权利界定清晰以后，国家不仅可以运用私法之债的保障措施，而且可以适用公法之债的保障措施来保障自己债权的充分实现，纳税人偷逃税款的可能性就大大降低了。另外，在税务关系说的体系之下，纳税义务是否成立、何时成立都由法律明确规定，征税机关自由裁量权被大大降低。同时，纳税人取得与征税机关平等的法律地位，可以与征税机关的相抗衡，增加了纳税人对征税机关监督和制约的有效性。由此也就减少了征税机关及其工作人员腐化变质及被收买的可能性。
“税收作为满足公众需要的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平地进行。”[8] 减少部分纳税人的税收违法行为，防止征税机关及其工作人员的腐化变质也是对依法纳税的纳税人的一种保护。
三、税收债务关系说与法治国家建设
所谓税收国家，一般是指税收收入占国家财政收入大半以上的国家。可以说，在1994年税制改革以后，我国在形式上已经变成了税收国家。个人所得税、消费税使老百姓深切感觉到税收无处不在。对于现代国家而言，税收是国家和公民之间权利义务的纽带，是国家履行公共设施建设、公共物品提供、国防建设等职能的基础。税收在国家和公民生活中占如此大的比重，那么完善税法体系，提高其在我国整个法律体系中的地位就是法治建设一个不可或缺的部分。实现税收征收的法制化不仅有利于国家的管理，也对公民在社会生活的其他领域遵纪守法起促进作用，促进全面的法治国家建设。
